Poreski tretman prenosa celokupne ili dela imovine obveznika sa aspekta Zakona o PDV-u od 1. januara 2025. godine

Kada je u pitanju prenos celokupne ili dela imovine, najpre treba pomenuti da je članom 3. Zakona o PDV-u propisano da su predmet oporezivanja PDV:

• isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici Srbiji uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti,
• kao i uvoz dobara u Republiku.

S druge strane, članom 6. Zakona propisano je da se u slučaju pojedinih isporuka dobara i pružanja usluga (kao što je promet dobara i usluga koji se vrši u okviru prenosa celokupne ili dela imovine poreskog obveznika) može smatrati da promet nije izvršen.

Pravilnikom o porezu na dodatu vrednost je preciznije definisano šta se smatra prenosom celokupne, a šta prenosom dela imovine u pogledu predmetnog Zakona, kao i uslovi koji moraju biti ispunjeni da bi se smatralo da promet dobara i usluga u pogledu člana 6. Zakona o PDV-u nije izvršen. Dok ćemo mi u nastavku ukazati na dopunu gorepomenutog člana, koja se primenjuje od 1. 1. 2025. godine.

Navedena dopuna podrazumeva mogućnost da učesnici u transakciji kojom se prenosi celokupna ili deo imovine mogu da odluče svojom voljom (ugovorom o prenosu ili odlukom na osnovu koje se prenos vrši) da isključe primenu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV-u. U daljem tekstu saznajte više.

Novo pravilo za ugovore zaključene od 1. januara 2025. godine

Zaključno sa 31. decembrom 2024. godine, primena odredbe člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona (kada su ispunjeni svi uslovi za njenu primenu) bila je obavezna. To je imalo poseban značaj iz ugla obveznika PDV kojem se prenosi imovina. U slučaju da obveznik PDV koji prenosi celokupnu ili deo imovine obračuna PDV za promet dobara i usluga u okviru te imovine, pri čemu su uslovi za primenu člana 6. ispunjeni, primalac dobara i usluga ne bi imao pravo da tako obračunat PDV odbije kao prethodni porez.

Međutim, Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost kod člana 6. izvršena je izmena, te je dodat stav 6. Na osnovu toga, predviđeno je da će se, u slučaju da se ugovorom odnosno odlukom na osnovu koje se vrši prenos imovine ili dela imovine predvidi da se na promet dobara i usluga koji čine imovinu ili deo imovine koja se prenosi obračuna PDV u skladu sa Zakonom, smatrati da je taj promet dobara i usluga izvršen.

Ovu izmenu ukratko smo pomenuli u tekstu Izmene i dopune poreskih zakona, a sada je detaljnije razrađujemo. Preporučujemo da pročitate i podsetite se ostalih promena poreskih propisa o kojima smo pisali.

Zašto je uvedena mogućnost isključenja primene člana 6. Zakona na konkretan promet?

Razlog propisivanja ove mogućnosti jeste što je obavezna primena pomenute odredbe u praksi dovodila do toga da, u slučaju u kom ne postoji obaveza obračunavanja PDV za promet dobara ili usluga koji čine tu imovinu, prenos ne bude poreski neutralan. Odnosno, da prenos prava svojine na pojedinim dobrima (npr. nepokretnosti) bude predmet oporeziv porezom na prenos apsolutnih prava.

Takođe je u nekim slučajevima bilo spornih pitanja i u pogledu ispunjenosti uslova za primenu odredbe člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona, što je dovodilo do nesporazuma sa poreskim organima u postupku kontrole.

Imajući u vidu sve navedeno, izvršena je predmetna dopuna člana 6. Time je omogućeno isključivanje primene odredbe ovog člana, kako bi se poreskim obveznicima pružila mogućnost izbora najpovoljnijeg načina oporezivanja kada je u pitanju prenos celokupne ili dela imovine. Kao i sigurnost u slučajevima kada nije jasno jesu li ili nisu ispunjeni uslovi za njenu primenu.

A kao što smo već rekli, pomenuta dopuna primenjuje se od 1. januara 2025. godine, kod prenosa celokupne ili dela imovine koji se vrši na osnovu:

• ugovora koji je zaključen ili
• odluke koja je doneta.

Opšti uslovi pod kojima se prenos celokupne ili dela imovine ne smatra prometom

Odredbom člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona propisano je da promet dobara i usluga, u smislu Zakona, nije izvršen kod prenosa celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost.

Dakle, postavljena su dva osnovna uslova koji moraju biti kumulativno ispunjeni, i to:

1. da je sticalac poreski obveznik ili da tim prenosom postane poreski obveznik;
2. da sticalac produžava da obavlja istu delatnost koju je obavljao prenosilac.

Kada je reč o prvom uslovu, prenosilac imovine je uvek obveznik PDV, ali je neophodno da to bude i sticalac ili da tim prenosom postane obveznik PDV. Ovde treba imati u vidu da prenosom imovine sticalac može da postane poreski obveznik samo kada između prenosioca i sticaoca postoji pravni kontinuitet, tj. kada se prenos imovine vrši u statusnoj promeni.

S tim u vezi, kada obveznik na osnovu ugovora prenese celokupnu ili deo imovine na drugo lice koje u momentu prenosa nije obveznik (ne postoji pravni kontinuitet između prenosioca i sticaoca da bi sticalac tim prenosom mogao postati obveznik), u tom slučaju nisu ispunjeni uslovi za primenu člana 6. Zakona, te se primenjuju opšta pravila oporezivanja shodno Zakonu.

Kod drugog uslova, dovoljno je da sticalac faktički nastavlja da obavlja delatnost ili jednu od delatnosti prenosioca. S obzirom na to da privredno društvo može obavljati sve zakonom dozvoljene delatnosti (kako registrovane tako neregistrovane), nije neophodno da se radi o delatnosti koja je registrovana delatnost i prenosioca i sticaoca.

Dodatni uslov

Najzad, kada je reč o prenosu dela imovine obveznika PDV, da bi se smatralo da promet dobara i usluga nije izvršen, treba biti ispunjen i treći uslov. Takođe propisan Zakonom.

On podrazumeva da se delom imovine smatra celina koja omogućava samostalno obavljanje delatnosti sticaoca dela imovine, što znači da deo imovine koji se prenosi treba da bude dovoljan kako bi se sticaocu omogućilo da obavlja delatnost koju je obavljao i prenosilac.

Prenos celokupne ili dela imovine obveznika PDV kod kojeg se smatra da promet dobara i usluga nije izvršen

U sledećem naslovu objašnjavamo kako se vrši prenos celokupne ili dela imovine koji se ne tretira kao promet dobara i usluga.

Prenos celokupne imovine

Odredbom člana 12. stav 1. Pravilnika o porezu na dodatu vrednost definisano je da prenos celokupne imovine kod kojeg se smatra da promet dobara nije izvršen je prenos celokupne imovine u sledećim slučajevima:

• statusne promene privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva;
• nastavak obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, u skladu sa zakonom;
• prodaja, ulaganja, odnosno besteretno davanje;
• nasleđivanje.

Tako, kada su u pitanju statusne promene pripajanje, spajanje i podele društvo prenosilac prestaje da postoji, tj. vrši prenos celokupne imovine na jednog ili više sticalaca. Kod statusne promene pripajanja društvo prenosilac prenosi celokupnu imovinu na sticaoca čime prestaje da postoji, dok kod spajanja prestaju da postoje sva društva koja se spajaju i nastaje novo društvo.

Podelom privrednog društva, društvo prenosilac takođe prestaje da postoji time što prenosi celokupnu imovinu na dva ili više društava – postojećih ili novoosnovanih. Stoga podela može biti:

• podela uz osnivanje,
• podela uz pripajanje i
• mešovita podela.

Na osnovu navedenog, prenos celokupne imovine privrednog društva vrši se kod statusnih promena pripajanja, spajanja i podele. Međutim, treba imati u vidu da se samo kod pripajanja i spajanja prenos vrši na jednog sticaoca, što znači da se samo u tim slučajevima mogu primeniti pravila iz čl. 6 Zakona i čl. 12 Pravilnika, koja važe za prenos celokupne imovine obveznika.

Prenos dela imovine

Članom 13. stav 1. Pravilnika o PDV određeno je da prenos dela imovine kod kojeg se smatra da promet dobara nije izvršen je prenos dela imovine kao poslovne celine u sledećim slučajevima:

• statusne promene privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva;
• prodaja, ulaganja, odnosno besteretna davanja;
• nasleđivanje.

Stavom 2. istog člana definisano je da se poslovnom celinom smatra celina čijim se prenosom sticaocu omogućava samostalno obavljanje delatnosti koju je obavljao prenosilac. A uslov koji se tiče karakteristika dela imovine koja se prenosi u smislu poslovne celine, zavisi od okolnosti konkretnog slučaja.

Prema tome, kao što smo ranije govorili, ukoliko imovina koja se prenosi nije dovoljna sticaocu za samostalno obavljanje delatnosti, ta se imovina ne može smatrati poslovnom celinom, pa se na prenos iste ne primenjuje odredba čl. 6. stav 1. tačka 1) Zakona, bez obzira na to da li sticalac imovine nastavlja da obavlja delatnost prenosioca.

Što se tiče statusnih promena podele i izdvajanja, kod podele društvo prenosilac prenosi celokupnu imovinu i prestaje da postoji, ali je prenosi na više sticalaca što dalje znači da na jednog sticaoca prenosi samo deo imovine. Kod izdvajanja nastavlja da postoji i prenosi samo deo imovine kroz:

• izdvajanje uz osnivanje,
• izdvajanje uz pripajanje ili
• mešovito izdvajanje.

U praksi je najčešće slučaj da sticalac stiče poslovnu celinu koja mu omogućava samostalno obavljanje neke delatnosti, posebno ako se u statusnoj promeni osniva novo privredno društvo (podela uz osnivanje ili izdvajanje uz osnivanje).

Kada nije jasno da li je u pitanju poslovna celina…

Budući da nisu jasno definisani uslovi i kriterijumi kada se može smatrati da je poslovna celina dovoljna sticaocu za samostalno obavljanje delatnosti, te da li se deo imovine može smatrati poslovnom celinom ili ne, obveznici mogu ugovorom predvideti da se na prenos tog dela imovine ne primenjuje čl. 6 Zakona. U tom slučaju, primeniće se opšta pravila oporezivanja prenosa svakog pojedinačnog dobra ili usluge u okviru dela imovine koji se prenosi.

Ovako će poreski obveznici postići pravnu sigurnost, jer su ugovorom isključili primenu čl. 6 st. 1 tač. 1 Zakona pa će pitanje <da li je reč o poslovnoj celini> postati irelevantno.

Izdavanje računa i dostavljanje podataka sticaocu pri prenosu celokupne ili dela imovine

Nezavisno od toga što se kod prenosa celokupne ili dela imovine obveznika smatra da promet dobara i usluga nije izvršen, odredbom člana 174. stav 1. Pravilnika propisano je da obveznik koji vrši prenos celokupne ili dela imovine i tada ima obavezu da izda račun. S tim što u tom računu ne iskazuje podatke iz čl. 42 st. 4 tač. 6-8) i 10) Zakona, već podatak o iznosu naknade za prenos ako se isti vrši uz naknadu. Kao odredbu Zakona na osnovu koje nije obračunat PDV, obveznik navodi odredbu čl. 6 st. 1 tač. 1) Zakona.

Suprotno, kada je reč o prenosu imovine korisniku SEF-a, račun se izdaje kao elektronska faktura, pri čemu se primenjuje poreska kategorija R i šifra osnova PDV-RS-6-1-1.

Specifikacija računa

Zatim, sastavni deo računa koji prenosilac izdaje sticaocu jeste specifikacija dobara i usluga koji čine imovinu ili deo imovine čiji se prenos vrši. A ona treba sadržati podatke o:

• vrsti i nazivu dobara, odnosno opisu usluga, uključujući i opremu i objekte, odnosno ulaganja u objekte za vršenje delatnosti;
• osnovici i iznosu PDV za promet dobara i usluga koji bi bio oporeziv, odnosno vrednosti dobara i usluga za promet za koji ne bi postojala obaveza obračunavanja PDV, u slučaju da nije izvršen prenos iz člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona;
• momentu prve upotrebe opreme i objekata, odnosno ulaganja u objekte za vršenje delatnosti i druge podatke od značaja za ispravku, odnosno naknadno sticanje prava na odbitak prethodnog poreza za opremu i objekte, odnosno ulaganja u objekte za vršenje delatnosti.

Smisao sačinjavanja specifikacije uz račun jeste dostavljanje sticaocu imovine neophodnih podataka za eventualno obračunavanje PDV, kao i za eventualno sprovođenje ispravke odbitka prethodnog poreza ili naknadno sticanje odbitka dela prethodnog poreza za opremu i objekte, odnosno ulaganja u objekte za vršenje delatnosti.

Izdavanje računa kod prenosa bez naknade

Kada govorimo o prometu dobara i usluga bez naknade, ne postoji obaveza izdavanja e-fakture. Pri tome, obveznik korisniku SEF-a može izdati i običan račun (izvan SEF-a), ali može izdati i e-fakturu uz primenu iste poreske kategorije i šifre osnova kao i kod prometa uz naknadu, s tim što onda ne postoji obaveza plaćanja po e-fakturi. Takođe, obveznik koristi i poresku kategoriju N da bi anulirao iznos za plaćanje.

Iskazivanje podataka u Obrascu POPDV i vođenje evidencije

Najzad, podaci o prenosu imovine shodno predmetnom članu iskazuju se u Obrascu POPDV na sledeći način:

• obveznik PDV koji vrši prenos iskazuje podatak u polju 11.2 i to podatak o iznosu naknade, odnosno vrednosti prenosa celokupne ili dela imovine,
• obveznik PDV kojem je prenos izvršen iskazuje podatak u polju 8v.1 i to podatak o iznosu naknade, odnosno vrednosti celokupne ili dela imovine stečene u skladu sa članom 6. Zakona, sa ili bez naknade.

A pošto se kod prenosa imovine prema ovom članu PDV ne obračunava, po osnovu ovog prometa ne postoji obaveza evidentiranja podataka u evidencijama PDV u SEF-u. Ni u evidencijama obračunatog poreza na dodatu vrednost ni u evidenciji prethodnog poreza.

Prestanak uslova pod kojima se smatra da promet dobara i usluga nije izvršen

Odredbom člana 6. stav 5. Zakona propisano je da, ukoliko u roku od tri godine od izvršenog prenosa imovine ili dela imovine prestanu uslovi pod kojima se kod predmetnog prenosa smatralo da promet nije izvršen, sticalac ima obavezu da obračuna PDV za dobra i usluge koje je stekao tim prenosom, a koja na dan prestanka uslova čine njegovu imovinu. I to na način na koji bi prenosilac imao obavezu da obračuna porez, da pri prenosu imovine ili dela imovine nisu bili ispunjeni uslovi za primenu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona.

Izuzetno od prethodnog stava, prema odredbi člana 6. stav 7. Zakona, obaveza obračuna PDV ne odnosi se na opremu i objekte za vršenje delatnosti i ulaganja u te objekte za koje postoji obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza u skladu sa ovim zakonom.

Dok prema čl. 28 st. 12 tač. 2) Zakona, sticalac koji je u navedenom slučaju obračunao PDV kao poreski dužnik, ima pravo da odbije kao prethodni porez pod ovim uslovima:

• da poseduje račun prethodnog učesnika u prometu u skladu sa Zakonom,
• da je obračunao PDV u skladu sa Zakonom i
• da će ta dobra i usluge koristiti za promet dobara i usluga iz člana 28. stav 1. Zakona.

Zaključak

Dakle, u ovom tekstu bavili smo se poreskim aspektom prenosa celokupne ili dela imovine. Između ostalog, ono što bi poreski obveznici trebalo da imaju na umu jeste da neće imati pravo na odbitak prethodnog poreza, ukoliko prestanu da obavljaju poslovnu aktivnost. Razlog je taj što predmetna dobra neće koristiti za promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza. A u tom slučaju, obračunati PDV će se iskazivati u poslednjoj poreskoj prijavi koju obveznik PDV podnose uz zahtev za brisanje iz evidencije za PDV.

Sigurni smo da već dobro znate da su naše računovođe i poreski savetnici uvek spremni da pruže dodatne savete. Zato, ako imate konkretan slučaj oko kojeg vam je potrebna pomoć, javite im se.