Usled različitih faktora kojima su uslovljeni, računovodstveni poslovi su vrlo složeni. Direktno ili indirektno, na računovodstvo utiču skoro svi u jednom preduzeću. Radnik u magacinu koji ne primi naručenu robu zbog nekog nedostatka, a ne obavesti računovodstvo o tome. Administracija koja na primer ne sačuva dokaze o datumu prijema preporučene pošiljke. Advokati koji pri sastavljanju ugovora nemaju predstavu o poreskim implikacijama, ali i direktor koji sa zakašnjenjem informiše računovodstvenu službu o nekoj promeni. Svi oni utiču na računovodstvene poslove. Sasvim je jasno da zbog ovakvih ili sličnih nenamernih propusta može doći do grešaka u računovodstvenoj evidenciji.
Pojam i vrste greški
Greške, pojam i vrste definisani su sledećim propisima:
- Međunarodnim računovodstvenim standardom 8 – Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za pravna lica koja primenjuju pune MRS/MSFI;
- Odeljkom 10 Računovodstvene politike, procene i greške Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete za pravna lica koja primenjuju ovaj standard; i
- Odredbama čl. 6-9. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica (dalje: Pravilnik za mikro pravna lica), za mikro i druga pravna lica.
Materijalno značajna greška
U svojim aktima o računovodstvu privredni subjekti utvrđuju prag materijalnosti. Na osnovu tog praga materijalnosti utvrđuje se da li je neka greška materijalno značajna ili ne. Od ove činjenice, od materijalnosti, zavisi i način na koji će se greška računovodstveno i poreski korigovati. Jednom utvrđen prag materijalnosti se mora kontinuirano primenjivati iz perioda u period.
Materijalno značajna greška zahteva retrospektivnu korekciju, odnosno korekciju prethodnog perioda i to u prvom setu finansijskih izveštaja odobrenom za izdavanje nakon otkrivanja tih grešaka. Ukoliko greška nije materijalno značajna, takva greška se koriguje kroz finansijske izveštaje za tekuću godinu. To sr radi preko bilansa uspeha tekuće godine.
Primer 1
Privredno društvo je svojim pravilnikom o računovodstvenim politika utvrdilo da se materijalno značajnom greškom smatra svaka greška koja prelazi 1,5% poslovnih prihoda prema finansijskim izveštajima za prethodnu godinu u odnosu na godinu kada je greška otkrivena.
Društvo je u 2020. godini utvrdilo da nisu evidentirane fakture dobavljača iz 2019. godine koje se odnose na troškove proizvodnih usluga. Ukupni iznos je 1.000.000,00 dinara. Poslovni prihodi iskazani u finansijskim izveštajima za 2019. godinu za ovo društvo iznose 100.000.000,00 dinara.
Utvrđivanje materijalno značajne greške:
Poslovni prihodi 100.000.000,00 dinara x 1,5%=1.500.000,00 dinara predstavlja iznos materijalno značajne greške.
Stvarna greška iznosi 1.000.000,00 dinara, i niža je od iznosa koji predstavlja iznos materijalno značajne greške. Ovo vodi zaključku da se greška koriguje preko bilansa uspeha tekuće godine, i to preko računa grupe 59.
Knjiženje u 2020. godini:
Način računovodstvenog evidentiranja materijalno značajne greške zavisi od toga da li je greška uticala na pozicije bilansa uspeha, bilansa stanja, ili na oba izveštaja. Ako greška utiče na pozicije bilansa uspeha, onda se ispravka vrši korekcijom početnog stanja neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih godina. Ukoliko se greška odnosi samo na bilans stanja, tj. na strukturu aktive i/ili pasive, greška se ispravlja korekcijom početnog stanja bilansnih pozicija na koje se greška odnosi. Korekcija se kroz bilanse uspeha i stanja radi kroz kolone 6 i 7.
U slučaju kada društvo sastavi i registruje konačne finansijske izveštaje za javno objavljivanje, a nakon toga otkrije materijalno značajne greške, dužno je da ih ispravi na prethodno objašnjen način. Dužno je i da sastavi korigovane finansijske izveštaje i izvrši zamenu javno objavljenih finansijskih izveštaja (a nadležni organ društva usvoji izmenjene finansijske izveštaje). Dostavljanje novog ispravnog finansijskog izveštaja za 2019. godinu obveznik može da sprovede najkasnije do 31.12.2020.
Primer 2
U poslovnim knjigama društva utvrđene su greške iz ranijih godina koje predstavljaju materijalno značajne greške:
- Obaveze po kratkoročnom kreditu iz inostranstva su manje iskazane u iznosu od 500.000 dinara, jer društvo nije izvršilo kursiranje ove obaveze na dan bilansa stanja
- Društvo nije na dan bilansa izvršilo procenu vrednosti naplativosti potraživanja od kupaca u zemlji u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom, shodno čemu nije evidentiralo ispravku vrednosti potraživanja u iznosu od 1.000.000.000 dinara
- Društvo nije izvršilo knjiženje odluke rukovodstva o formiranju rezervisanja za troškove popravki u garantnom roku u iznosu od 900.000 dinara,
- Društvo nije evidentiralo potraživanja za kamatu po osnovu kratkoročnih zajmova datih pravnim licima u zemlji za 2019. godinu u iznosu od 3.500.000 dinara, a koja je naplaćena u januaru 2020. godine
Društvo je sprovelo sledeća knjiženja pod 01.01.2020. godine, nakon čega je sastavilo korigovane finansijske izveštaje za 2019. godinu.
U ovom primeru zbir korekcija na dugovnoj strani konta 340 iznosi 2.400.000,00 dinara, a na potražnoj 3.500.000,00 dinara, što vodi zaključku da se ukupna dobit pre oporezivanja povećala za 1.100.000,00 dinara. Sada bi trebalo uraditi i korekciju oporezive dobiti koja na razliku od 1.100.000,00 iznosi 165.000,00 dinara.
Obaveza poreskog obveznika
Budući da se u ovom primeru oporeziva dobit nakon korekcija povećala, postoji i obaveza podnošenja izmenjenog poreskog bilansa i poreske prijave za 2019. godinu. Da je obratna situacija, da je prvobitno utvrđena poreska obaveza veća od obaveze koja je nakon sprovođenja korekcija utvrđena, ne bi postojala obaveza (već samo pravo) podnošenja izmenjenog poreskog bilansa i prijave poreza na dobit pravnih lica.
Ukoliko poreski obveznik ustanovi da poreska prijava koju je podneo Poreskoj upravi sadrži grešku koja za posledicu ima pogrešno utvrđenu visinu poreske obaveze, odnosno propust druge vrste, dužan je da odmah, a najkasnije do isteka roka zastarelosti, podnese poresku prijavu u kojoj su greška ili propust otklonjeni. Pri podnošenju izmenjene prijave poreza na dobit i poreskog bilansa poreski obveznik je dužan da obračuna i plati kamatu.
Greške koje utiču na porez na dobit se mogu podeliti u dve grupe:
- Greške uslovljene pogrešno utvrđenim finansijskim rezultatom (pogrešno utvrđena dobit ili gubitak pre oporezivanja). Prethodno naveden Primer 2 predstavlja primer za knjiženje korekcija ovih grešaka.
- Greške koje su nastale pri sastavljanju samog poreskog bilansa i poreske prijave. Specifičnost ove greške ogleda se u tome što se korekcija ove greške sprovodi u tekućoj godini, korekcijom rezultata u početnom stanju, nezavisno od toga da li je materijalno značajna ili ne.
Primer 3
Studijom o transfernim cenama utvrđeno je da je Društvo u obavezi da po ovom osnovu koriguje osnovicu poreza na dobit za 2018.godinu za 1.000.000,00 dinara. Međutim, društvo to nije uradilo, već je greška naknadno primećena. Efekat na porez na dobit je, dakle, 150.000,00 dinara.
Prvobitno utvrđen iznos neto dobit u početnom stanju konta 340 je 12.000.000,00 dinara, a poreske obaveze na kontu 481 je 480.000,00 dinara.
Nakon ovog knjiženja početno stanje dobiti ranijih godina će iznositi 11.850.000,00 dinara, dok će iznos poreza na dobiti biti 630.000,00 dinara. Menja se samo struktura pozicija u bilansu stanja, i to pozicija poreza na dobit i kapitala.
Posebnu pažnju bismo da skrenemo na upravo ove greške i njihovo evidentiranje. Dešavalo se da klijenti ove korekcije sprovode preko bilansa uspeha (preko grupe 59) što nije ispravno. Ovo im je stvaralo novi poreski problem u godini u kojoj je to knjiženje sprovedeno. Korekcija greške nastale po osnovu pogrešno utvrđenog poreza na dobit (usled pogrešnog poreskog tretmana određenih stavki koje su od uticaja na poresku osnovicu) se uvek sprovodi korekcijom rezultata u početnom stanju. Ovo ne zavisi od toga da li je greška materijalno značajna ili ne.
Često bi nas pitali koje su to greške najfatalnije? Naš odgovor bi svakako bio da su to greške koje za posledicu imaju manje utvrđenu poresku obavezu. Međutim, važno je i ono što je i klijentima važno. Vrlo često je važna i greška koja za posledicu ima „samo“ promenu strukture bilansa stanja. U računovodstvu je sve važno.
