Ulaganja u tuđu imovinu u zakupu: računovodstveni i porezni tretman

Uzimanje stvari u zakup česta je poslovna praksa, a zbog specifičnih zahtjeva djelatnosti zakupnik u prostor koji mu pravno ne pripada u pravilu mora uložiti vlastita sredstva. Ulaganja u tuđu imovinu zato otvaraju niz pitanja – od početnog računovodstvenog praćenja do prestanka priznavanja imovine, uz koja se veže i pitanje poreznog postupanja.

Ovaj je vodič namijenjen računovođama, voditeljima financija i poduzetnicima koji ulažu u zakupljeni poslovni prostor, opremu ili zemljište. U njemu ćete pronaći pravila klasifikacije ulaganja, izračun i porezna ograničenja amortizacije, tretman PDV-a, specifičnosti kada je zakupodavac fizička osoba te postupanje s neotpisanom vrijednošću pri isteku ili raskidu ugovora. Tema je važna jer se pogreška u klasifikaciji na početku odnosa prenosi na sve kasnije obračune amortizacije i poreznih učinaka – ponekad kroz cijelo desetljeće trajanja zakupa.

Ključne informacije ukratko

• Zakupnik ulaganjem ne stječe vlasništvo nad nekretninom, nego pravo korištenja poboljšanog prostora.
• Neodvojiva ulaganja koja terete zakupnika iskazuju se kao dugotrajna nematerijalna imovina („ostala prava”).
• Amortizacija se provodi kroz trajanje zakupa ili kraći procijenjeni korisni vijek.
• Porezno dopuštena stopa amortizacije za nematerijalnu imovinu iznosi 25 %, odnosno 50 % uz ubrzanu amortizaciju.
• Odredba ugovora o pravu na naknadu izravno određuje je li neotpisani ostatak porezno priznati rashod.

Zašto se ulaže u tuđu imovinu i što o tome kaže ugovor

Ulaganje u tuđu imovinu je ulaganje vlastitih sredstava zakupnika u imovinu koja pravno pripada zakupodavcu, radi njezina dovođenja u stanje pogodno za obavljanje djelatnosti. Zakupnik time ne stječe vlasništvo nad stvari, nego ugovorno pravo korištenja poboljšanja tijekom razdoblja zakupa. To pravo, ako su ispunjeni uvjeti priznavanja, predstavlja dugotrajnu nematerijalnu imovinu.

Zakup je čest kod poduzetnika koji nemaju vlastitu imovinu potrebnu za obavljanje djelatnosti ili im nije isplativo ulagati u njezinu kupnju. Ulaganja u tuđu imovinu najčešće se javljaju kod zakupa poslovnih prostora, gdje su zbog zahtjeva djelatnosti nužni dodatni zahvati – od građevinskih radova do modernizacije instalacija i opreme.

Poslovni interes kao pretpostavka

Pretpostavka za ulaganje na tuđoj imovini izražen je poslovni interes koji se uređuje ugovorom o zakupu ili ugovorom o poslovnoj suradnji. Vlasnik nekretnine ili pokretnine uz naknadu daje stvar na uporabu, dok zakupnik dodatnim ulaganjem vlastitih sredstava tuđu imovinu dovodi u stanje za poslovnu uporabu. Ograničenost vlastitih izvora financiranja s jedne strane i poslovne prilike s druge dovode do odnosa u kojem obje strane ostvaruju korist koja opravdava ulaganje.

Pravni okvir zakupa u Hrvatskoj

U hrvatskom pravnom sustavu zakup je na općoj razini uređen Zakonom o obveznim odnosima, a zakup poslovnog prostora posebno Zakonom o zakupu i kupoprodaji poslovnoga prostora (ZZKPP). Elementi ugovora o zakupu propisani su odredbama čl. 519. – 549. ZOO-a i mogu poslužiti pri sastavljanju takva ugovora.

Izložena problematika može se na odgovarajući način primijeniti i na zemljišta, prijevozna sredstva, strojeve, opremu i uređaje koji se uzimaju u zakup.

Oblik i obvezni sadržaj ugovora

Ugovor o zakupu poslovnoga prostora mora biti sklopljen u pisanom obliku (čl. 4. st. 3. ZZKPP-a). Prema čl. 5. st. 2. ZZKPP-a treba sadržavati:

• naznaku ugovornih strana;
• podatke o poslovnom prostoru;
• djelatnost koja će se u njemu obavljati;
• odredbe o uporabi zajedničkih uređaja i prostorija;
• rok predaje prostora;
• vrijeme na koje je ugovor sklopljen;
• svotu zakupnine te pretpostavke i način njezine izmjene.

Zahtjev zakona da ugovor bude sklopljen u određenom obliku vrijedi i za sve kasnije izmjene i dopune (čl. 286. st. 2. ZOO-a).

Ovlast za preinake prostora

Zakupnik ne smije bez izričite pisane suglasnosti zakupodavca činiti preinake poslovnoga prostora kojima se mijenja konstrukcija, raspored, površina, namjena ili vanjski izgled (čl. 15. ZZKPP-a). Ako preinake izvrši bez suglasnosti ili unatoč protivljenju zakupodavca, zakupodavac ima pravo raskinuti ugovor i zahtijevati naknadu štete.

Iako opseg ovlasti za ulaganje nije obvezni element ugovora, bitno ga je urediti kada se od zakupnika očekuje da izvrši ulaganje u prostor. U tom je dijelu uputno uključiti pravno savjetovanje već u fazi pregovora.

Što urediti prije početka radova

Uputno je ugovoriti tko snosi trošak ulaganja, smije li zakupnik ulaganje zaračunati zakupodavcu i u kojem trenutku te hoće li se ulaganje kompenzirati sa zakupninom. Jednako je važno urediti:

• postupanje s opremom koju je moguće odnijeti bez oštećenja prostora;
• obvezu vraćanja prostora u prvobitno stanje po isteku ugovora;
• postupanje u slučaju prijevremenog raskida.

Ugovor je temelj svakoga kasnijeg poslovnog događaja.

Trošak razdoblja ili ulaganje: gdje je granica

Razlika je u učinku zahvata. Tekuće održavanje obuhvaća periodične, manje zahvate koji ne povećavaju vrijednost prostora i terete rashode razdoblja u kojem su nastali. Investicijsko ulaganje bitno poboljšava vrijednost i uporabljivost prostora, produljuje vijek uporabe ili povećava kapacitet, pa se kapitalizira i amortizira kroz razdoblje korištenja.

Obilježje	Tekuće održavanje	Investicijsko ulaganje
Učestalost	periodično, u kraćim razmacima	jednokratno, veći zahvat
Učinak	održava postojeće stanje	povećava vrijednost, kapacitet ili vijek uporabe
Primjeri	ličenje zidova, lakiranje drvenih površina, manji zahvati na instalacijama, zamjena rasvjetnih tijela	rekonstrukcija, nadogradnja, adaptacija, zamjena značajnih dijelova objekta
Evidencija kod zakupnika	rashod razdoblja	dugotrajna imovina (u pravilu nematerijalna)

Tekuće održavanje

Na temelju ZZKPP-a troškove tekućega održavanja snosi zakupnik, ako nije drukčije ugovoreno (čl. 18. ZZKPP-a). Ti troškovi nastaju periodično u kraćim vremenskim razmacima i odnose se na zamjene i popravke na građevini odnosno poslovnom prostoru. Takvi troškovi terete rashode razdoblja u kojemu su nastali.

Investicijsko ulaganje

U slučaju većih investicija – rekonstrukcije, nadogradnje i adaptacije – kojima se bitno poboljšava vrijednost i uporabljivost prostora, riječ je o investicijskom ulaganju. Ako radovi idu na teret zakupodavca, a povećavaju vrijednost građevine, produljuju vijek uporabe te povećavaju kvalitetu i kapacitet, evidentiraju se kao povećanje vrijednosti nekretnine. Zakupodavci često takve radove nisu spremni organizirati ili financirati pa tu obvezu prenose na zakupnike.

Naknadni izdatci na dugotrajnoj imovini

Naknadni izdatci za dugotrajnu imovinu uključuju se u trošak nabave imovine ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s imovinom pritjecati u društvo i ako se trošak imovine može pouzdano odrediti (t. 6.19. HSFI-ja 6 i t. 7. MRS-a 16).

To se odnosi na znatnija ulaganja koja daju ekonomske koristi u duljem razdoblju ili na zamjenu značajnih dijelova građevinskog objekta kojom se produljuje vijek uporabe, povećava kapacitet i kvaliteta te smanjuju proizvodni troškovi. Ako se trošak zamjene značajnih dijelova uključuje u vrijednost dugotrajne imovine, potrebno je prestati priznavanje zamijenjenih dijelova.

Kriterij značajnosti

Relativno male svote koje kao trošak razdoblja ne dovode u pitanje realnost financijskih izvještaja ne klasificiraju se kao ulaganje (t. 5.19. HSFI-ja 5). Prosudba o značajnosti prepuštena je samom poduzetniku. Ako se ulaganje sastoji od troškova manjih popravaka koji nemaju uvjete za priznavanje dugotrajne nematerijalne imovine, riječ je zapravo o trošku poslovne godine.

Klasifikacija ulaganja u tuđu imovinu

Klasifikacija se odvija u dva koraka: najprije se ispituju uvjeti priznavanja imovine, a zatim pitanje stvarnog vlasništva nad stvari. Ako zakupnik stječe i kontrolira odvojivu fizičku stvar, riječ je o vlastitoj materijalnoj imovini. Ako ulaganje postaje neodvojivi dio tuđe građevine, zakupnik kontrolira samo pravo korištenja poboljšanja – dakle nematerijalnu imovinu.

Što zakupnik doista kontrolira

Ulaganja u tuđu nekretninu u pravilu se sastoje od „fizičkih” radova poput rušenja zidova, postavljanja ili zamjene instalacija, pregrađivanja prostorija te zamjene stolarije i podnih obloga. Zakupnik tim ulaganjima ne stječe vlasništvo nad dijelom nekretnine jer poboljšanja postaju sastavnim dijelom građevine i pravno pripadaju zakupodavcu. Ono što zakupnik doista kontrolira jest ugovorno pravo korištenja poboljšanog prostora u razdoblju zakupa.

Uvjeti identifikacije imovine

Prema logici priznavanja imovine takvo je pravo nemonetarna imovina bez fizičkih obilježja, identificirana ugovorom kao pravo zakupnika od kojega će on ubuduće ostvarivati ekonomske koristi.

Imovina se može identificirati ako je odvojiva – odnosno ako se može odvojiti ili razlučiti od poduzetnika i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti – ili ako proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, bez obzira na to mogu li se ta prava prenijeti (t. 5.12. HSFI-ja 5 i t. 12. MRS-a 38). Uz to je potrebno da je vjerojatno očekivati buduće koristi i da se trošak može pouzdano utvrditi.

Bilančna pozicija i konto

U skladu sa zahtjevima HSFI-ja i prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja, ulaganja u tuđu imovinu razvrstavaju se u skupinu „ostalih prava” od kojih zakupnik očekuje dugoročne koristi u razdoblju duljem od godine dana.

U računskim planovima za tu se namjenu koristi analitički konto ulaganja na tuđoj imovini radi poboljšanja. Do stavljanja u uporabu troškovi se prikupljaju na kontu ulaganja na tuđoj imovini u pripremi.

Kada je riječ o materijalnoj imovini

Ako zakupnik u okviru ulaganja nabavi namještaj, računala, police, uređaje i opremu koja ostaje u njegovu vlasništvu i koju može demontirati i premjestiti, takvu vrstu imovine treba priznati kao materijalnu imovinu. To se odnosi na svu materijalnu imovinu za koju zakupnik stječe vlasništvo nad fizičkom stvari i može njome raspolagati neovisno o ugovoru o zakupu.

Suprotno tome, neodvojiva ulaganja poput ugradbenih sustava koja ostaju na nekretnini predstavljaju pravo korištenja poboljšanja i iskazuju se kao dugotrajna nematerijalna imovina.

Ulaganja na zemljištima i posebni objekti

• Pravo građenja: gradnja građevine na tuđem zemljištu na temelju prava građenja evidentira se u okviru dugotrajne materijalne imovine, unutar podskupine građevinskih objekata, jer je nositelj prava građenja ujedno vlasnik zgrade.
• Višegodišnji nasadi: nasadi koje zakupnik podiže na tuđem zemljištu o svom trošku ne evidentiraju se kao nematerijalna imovina, nego u okviru biološke imovine.
• Šatori i energetska postrojenja: kod kupnje i postavljanja skladišnih šatora te energetskih postrojenja poput solarnih i vjetroelektrana ulaganja se evidentiraju kao materijalna imovina prema vrsti kojoj pripadaju, i onda kada objekt nije trajno učvršćen u zemlji.

Uračunavanje popratnih troškova

U trošak nabave dugotrajne materijalne imovine uključuju se i svi troškovi koji se izravno mogu pripisati dovođenju imovine na mjesto i u radno stanje za namjeravanu upotrebu (t. 6.20. HSFI-ja 6 i t. 16. MRS-a 16). U nabavnu vrijednost treba uključiti i početno procijenjene troškove demontaže, uklanjanja imovine i obnavljanja mjesta na kojemu je imovina smještena.

Što se ne smatra ulaganjem u tuđu imovinu

• Tehničke dogradnje koje mogu biti odvojive i utužive kao zasebna materijalna imovina, a po proteku zakupa mogu se odvojiti, prodati ili koristiti u drugom obliku – spadaju u dugotrajnu materijalnu imovinu.
• Zajednička nabava dugotrajne materijalne ili nematerijalne imovine ne uključuje se u ulaganja u dugotrajnu nematerijalnu imovinu, nego se klasificira kao vid financiranja jednog društva drugome.
• Tekuće i periodično održavanje unajmljene imovine klasificira se kao trošak razdoblja.

Amortizacija ulaganja u tuđu imovinu

Ulaganja na tuđoj imovini amortiziraju se u razdoblju trajanja zakupa ili tijekom procijenjenoga korisnog vijeka ulaganja ako je on kraći. Vijek uporabe koji proizlazi iz ugovornih prava ne može biti dulji od razdoblja važenja tih prava. Porezno je za nematerijalnu imovinu dopuštena stopa od 25 %, odnosno 50 % uz ubrzanu amortizaciju.

Šire objašnjenje metoda i pravila donosimo i u tekstu o obračunu amortizacije i stopama amortizacije.

Pravilo kraćeg razdoblja

Predvidivi vijek uporabe izvodi se iz dvaju parametara – ugovorenog roka korištenja i korisnog vijeka uporabe, ovisno o tome što je kraće. Vijek uporabe koji proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava ne može biti dulji od razdoblja važenja tih prava, ali može biti kraći.

Čimbenici procjene korisnog vijeka

Pri utvrđivanju vijeka uporabe dugotrajne nematerijalne imovine uvažavaju se (t. 90. MRS-a 38):

• očekivana uporaba sredstva i tipični proizvodni ciklusi;
• tehnička i komercijalna zastarjelost;
• stabilnost industrije u kojoj imovina djeluje;
• očekivane mjere konkurenata;
• visina izdataka za održavanje potrebnih da se ostvare očekivane koristi;
• razdoblje kontrole nad imovinom, uključujući datum isteka najma.

Procjena može biti zasnovana i na iskustvu sa sličnom imovinom.

Mogućnost obnavljanja ugovora

Ako su ugovorna prava prenesena na ograničeni rok koji se može obnoviti, vijek uporabe može uključiti obnovljeno razdoblje jedino ako postoji dokaz koji podupire obnavljanje bez značajnijih troškova (t. 5.43. HSFI-ja 5 i t. 94. MRS-a 38). Čimbenici koji na to upućuju navedeni su u t. 96. MRS-a 38 i obuhvaćaju dokaze da će prava biti obnovljena, da će uvjeti za obnavljanje biti ispunjeni te da troškovi obnavljanja nisu značajni u usporedbi s budućim koristima.

Ako uvjeti za obnavljanje nisu jasno navedeni i nije moguće pouzdano procijeniti hoće li do njega doći, korisni vijek ne može biti dulji od trajanja ugovora o zakupu.

Načelo opreznosti

Kod ugovora koji omogućuje obnavljanje, ali ne navodi jasne uvjete, zakupnik mora biti sposoban pouzdano procijeniti vjerojatnost obnavljanja, a time i duljinu korisnog vijeka. Pritom treba primijeniti računovodstveno načelo opreznosti, koje podrazumijeva oprezno prosuđivanje u uvjetima neizvjesnosti. Cilj je da imovina ili prihodi ne budu precijenjeni, a obveze ili rashodi podcijenjeni, sve radi pouzdanosti financijskih izvještaja.

Porezno dopuštene stope amortizacije

Visina maksimalno porezno dopuštenih stopa amortizacije propisana je čl. 12. st. 5. Zakona o porezu na dobit, a čl. 12. st. 6. dopušteno je te stope podvostručiti.

Vrsta imovine	Redovna godišnja stopa	Podvostručena stopa	Vijek uporabe uz redovnu stopu
Nematerijalna imovina (uklj. ulaganja na tuđoj imovini radi poboljšanja)	25 %	50 %	4 godine

Niže i više stope. Amortizacija obračunana po nižim stopama od propisanih također je porezno priznata i ovisi o procijenjenom korisnom vijeku uporabe. Amortizacija obračunana po višim stopama od porezno maksimalno dopustivih privremeno je porezno nepriznati rashod, za koji se u tekućem poreznom razdoblju povećava osnovica u Obrascu PD.

Početak obračuna amortizacije

Stavljanjem imovine u uporabu započinje proces amortizacije ulaganja na tuđoj imovini. Amortizacija se na temelju čl. 12. st. 8. Zakona o porezu na dobit provodi od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojemu je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu.

Naknadna ulaganja u već postojeću imovinu mogu imati obilježje povećanja vrijednosti postojeće nematerijalne imovine ili zasebnog ulaganja s novim procijenjenim vijekom uporabe.

Modeli financiranja ulaganja

Odabir modela financiranja određuje hoće li kod zakupnika uopće nastati stavka dugotrajne imovine. Ako trošak snosi zakupnik, ulaganje se kapitalizira. Ako trošak ide na teret zakupodavca, zakupnik ga evidentira kao rashod razdoblja i ispostavlja račun, a stavka dugotrajne imovine ne nastaje.

Model	Tko snosi trošak	Evidencija kod zakupnika	Evidencija kod zakupodavca
Ulaganje na teret zakupnika	zakupnik	dugotrajna nematerijalna imovina	ne evidentira se do prestanka zakupa
Ulaganje na teret zakupodavca	zakupodavac	rashod razdoblja + prihod po izdanom računu	rashod razdoblja ili povećanje vrijednosti prostora
Podjela troškova	obje strane u ugovorenom omjeru	kapitalizira se samo vlastiti dio	troškovi investicijskog održavanja

Ulaganje na teret zakupnika

Ako troškove ulaganja snosi zakupnik, ako ulaganje zadovoljava uvjete za priznavanje imovine te ako je vjerojatno da će imati poslovnu namjenu i da se trošak nabave može pouzdano odrediti, ulaganje se evidentira u okviru nematerijalne imovine.

Radovi koji imaju obilježje tekućeg održavanja evidentiraju se na teret rashoda razdoblja jer ne zadovoljavaju uvjete priznavanja stavke dugotrajne imovine. Priznavanje dugotrajne nematerijalne imovine proizlazi iz ugovora o zakupu, temeljem kojega zakupnik ostvaruje dugoročno pravo korištenja.

Ulaganje na teret zakupodavca

Ako je ugovorom o zakupu ili drugim sporazumom određeno da ulaganja zakupnika idu na teret zakupodavca, zakupnik za obavljena ulaganja ispostavlja račun zakupodavcu. Takva se ulaganja u knjigama zakupnika evidentiraju kao rashodi razdoblja, dok se potraživanja temeljem ispostavljenih računa evidentiraju u korist prihoda. Ovisno o vrsti obavljenih ulaganja zakupodavac evidentira rashode razdoblja ili povećanje vrijednosti poslovnoga prostora.

Praktične primjere knjiženja samog zakupnog odnosa donosimo u tekstu o evidentiranju zakupa i najamnine u poslovnim knjigama.

Podjela troškova između zakupnika i zakupodavca

Slučajevi u kojima financiranje ulaganja djelomično preuzima zakupodavac nisu rijetkost, osobito kod vlasnika trgovačkih ili poslovnih centara koji sudjelovanjem u troškovima uređenja pokušavaju privući popularne robne marke. Uobičajeno je da se ugovorom dopusti zakupniku izvršiti ulaganje, uz obvezu zakupodavca da sudjeluje u tim troškovima u određenom postotku ili u unaprijed utvrđenoj svoti. Moguće je i da jedna strana organizira poslove ulaganja i drugoj zaračunava dio prema ugovoru, ili da izvođači prema unaprijed dogovorenom ključu zaračunaju radove objema stranama.

Učinak kod zakupnika. Zakupnik kao ulaganje na tuđoj imovini evidentira samo onaj dio troškova koji se ugovorom obvezao snositi. Ostatak nastalih troškova prema ulaznom računu tereti rashode tekućeg razdoblja i sučeljava se s prihodom priznatim na temelju računa izdanog zakupodavcu. Time se poštuje načelo sučeljavanja prihoda i rashoda razdoblja.

Učinak kod zakupodavca. Preuzeti troškovi obnove evidentiraju se kao troškovi investicijskog održavanja, koji uključuju velike popravke i zamjenu bitnih dijelova radi održavanja budućih gospodarskih koristi procijenjenih pri prvobitnoj procjeni kapaciteta korištenja imovine. Ovisno o računovodstvenim politikama, ti se troškovi mogu smatrati unaprijed plaćenim troškovima koji se razgraničavaju na buduća razdoblja ili se mogu priznati u godini nabave usluga. Uputno je uskladiti postupanje s dinamikom nastanka i značajnošću tih troškova.

Prebijanje ulaganja sa zakupninom

Prijeboj je jedan od obračunskih načina plaćanja. Kod ulaganja u tuđu imovinu s motrišta zakupnika riječ je o prijeboju tražbina s osnove ulaganja s protutražbinom zakupodavca nastalom s osnove zakupnine.

Zakupnik organizira radove, ali je ugovoreno da trošak ide na teret zakupodavca, pa nakon završetka radova izdaje račun, dok zakupodavac redovno fakturira zakupninu. Budući da je teret ulaganja na zakupodavcu, zakupnik takva ulaganja ne priznaje kao dugotrajnu nematerijalnu imovinu.

Ograničenje prijeboja kada je zakupodavac fizička osoba

Ako su zakupodavni odnosi između pravnih osoba ili pravne osobe i registriranog obrta koji vodi poslovne knjige, prijeboj je dopustiv i izjavljuje ga pisanom izjavom jedna od strana u skladu s čl. 196. ZOO-a.

Kada je zakupodavac fizička osoba – građanin, prijeboj se ne može provesti zbog odredbe Pravilnika o porezu na dohodak prema kojoj se isplate primitaka fizičkim osobama provode na njihov račun kod banke. To je situacija na koju treba računati već pri ugovaranju modela financiranja.

Ocjena modela

Nepovoljnost prebijanja veća je za zakupnika jer investira u uređenje, zatim izdaje račun i ima obvezu za PDV koju treba platiti, dok naplata može biti razvučena na dulje razdoblje. Ni za zakupodavca nije sve povoljno jer mora platiti uređenje iznajmljene nekretnine. Prednost je što s protekom zakupa nema potencijalnog poreznog problema dodane vrijednosti koju bi stekao kao vlasnik nekretnine s njezinim uređenjem.

PDV kod ulaganja u tuđu imovinu

Zakupnik koji u prostoru obavlja u cijelosti oporezivu djelatnost ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti za primljene radove i ugrađena dobra. Kod građevinskih usluga između poreznih obveznika primjenjuje se tuzemni prijenos porezne obveze, pa se PDV pojavljuje samo obračunski, bez novčanog toka.

Pravo na odbitak pretporeza

Prema čl. 58. Zakona o PDV-u pravo na odbitak PDV-a iz primljenih isporuka porezni obveznik ima ako će dobra ili uslugu koristiti za potrebe svojih oporezivih transakcija. Zakupnik nekretnine ili naručitelj dodatnih radova treba biti poduzetnik koji je ugovorio uporabu tuđe imovine i na koga glasi račun o izvedenim radovima ili zakupu. Ako će porezni obveznik u prostoru obavljati u cijelosti oporezivu djelatnost, ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti.

Tuzemni prijenos porezne obveze za građevinske usluge

Prijenos porezne obveze na temelju čl. 75. st. 3. t. a) Zakona o PDV-u za građevinske radove primjenjuje se kada porezni obveznik takve radove fakturira drugom poreznom obvezniku koji je također u sustavu PDV-a, neovisno o tome tko je vlasnik prostora i tko u konačnici snosi trošak ulaganja.

Što se sve smatra građevinskim uslugama detaljnije je propisano čl. 152. Pravilnika o PDV-u te Dodatkom II. Pravilnika. Prijenos je moguće provesti ako su ispunjeni i ostali uvjeti, uključujući obvezni sadržaj računa iz čl. 78. i 79. Zakona o PDV-u.

Porezna neutralnost

Kod zakupnika obveza obračuna PDV-a za primljenu uslugu građenja nastaje u obračunskom razdoblju u kojemu mu je usluga obavljena, a u istom razdoblju nastaje mu i pravo na odbitak pretporeza. Time se ostvaruje porezna neutralnost, što je i smisao prijenosa porezne obveze na primatelja. PDV se u tom slučaju samo obračunski pojavljuje u poreznim evidencijama, bez novčanog toka.

Nabava neodvojivih dijelova

Na temelju računa za dobra koja se ugrađuju u okviru ulaganja priznaje se pretporez u cijelosti, a trošak se uračunava u vrijednost ulaganja u tuđu imovinu. Razlog je taj što takva dobra ugradnjom postaju sastavni i neodvojivi dio poslovnog prostora.

Za odvojivu opremu koja ostaje u vlasništvu zakupnika trošak se ne uračunava u ulaganje na tuđoj imovini, nego u vlastitu materijalnu imovinu.

Stope i oslobođenja kod zakupnine

Kod zakupa poslovnog prostora PDV se obračunava po općoj stopi, dok je najam stambenih prostorija oslobođen PDV-a temeljem čl. 40. st. 1. t. l) Zakona o PDV-u. Pod stanovanjem se u smislu Zakona i Pravilnika o PDV-u smatra trajni boravak – življenje u stambenom prostoru. Kod usluga smještaja u hotelima i objektima slične namjene, uključujući kampove i plovne objekte nautičkog turizma, primjenjuje se snižena stopa.

Nastanak porezne obveze i osnovica

Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju kada su dobra isporučena ili usluge obavljene (čl. 30. st. 1. Zakona o PDV-u). Kod ulaganja koja se zaračunavaju zakupodavcu porezna obveza nastaje u trenutku završetka obavljanja usluge, odnosno kada su svi ugovoreni radovi u poslovnom prostoru obavljeni. Poreznom osnovicom smatra se naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca (čl. 33. st. 1. Zakona o PDV-u i čl. 41. st. 2. Pravilnika o PDV-u).

Dinamika plaćanja ne mijenja porezni trenutak

Porezna obveza za uslugu zakupa nastaje istekom svakog obračunskog razdoblja na koje se usluga odnosi, a osnovica je ugovorena cijena zakupa za to razdoblje. Ugovorne strane mogu obračun ulaganja urediti i tako da se ravnomjerno raspodijeli na razdoblje trajanja ugovora. Bez obzira na odabrani model obračuna i plaćanja međusobnih potraživanja i obveza, on ne mijenja trenutak nastanka porezne obveze ni visinu porezne osnovice.

Zakupodavac je fizička osoba: porez na dohodak od imovine

Kada zakupnik ulaže u nekretninu fizičke osobe, a zakupodavac mu trošak ne nadoknađuje, vrijednost ulaganja predstavlja dohodak od imovine te fizičke osobe. Nenovčani se primitak utvrđuje prema tržišnoj vrijednosti, a činjenice o ulaganju moraju biti uređene pisanim ugovorom ili dodatkom ugovoru i prijavljene nadležnoj ispostavi Porezne uprave.

Porez na dohodak od imovine

Fizičke osobe koje daju u zakup nekretnine ili pokretnine obveznici su poreza na dohodak od imovine po osnovi primitaka od zakupa nekretnina. Porez plaćaju paušalno ili na temelju poslovnih knjiga, pri čemu je za fizičke osobe u pravilu najpovoljnije plaćanje paušalno po rješenju Porezne uprave. To je moguće ako ukupni primitci s osnove zakupa nisu veći od praga za ulazak u sustav PDV-a.

Vrijednost ulaganja kao dohodak

Kada je riječ o ulaganjima u imovinu zakupodavca koji je fizička osoba, a čiji trošak snosi zakupnik, vrijednost ulaganja predstavlja dohodak toj osobi. Ako zakupodavac nije snosio trošak ulaganja na način da ga nadoknadi zakupniku, primitak ostvaren s osnove ulaganja smatra se dohotkom od imovine.

Trenutak nastanka dohotka

Dohodak od imovine ostvaren s osnove ulaganja zakupnika nastaje u trenutku kada su ulaganja izvršena, što mora biti uređeno pisanim ugovorom o najmu ili dodatkom tom ugovoru. U ugovoru treba biti posebno naznačeno koji su rokovi ulaganja i u kojim je iznosima ulaganje planirano i izvršeno. Ako ulaganja traju više godina, iznos ulaganja smatra se dohotkom kroz cijelo predviđeno razdoblje ulaganja.

Nenovčani primici i prijava Poreznoj upravi

Nenovčani primici utvrđuju se prema tržišnoj vrijednosti, koja se određuje prema cijeni koja bi se ostvarila pri prodaji u uobičajenom poslovnom prometu, ovisno o svojstvu gospodarstvenog dobra.

Radi utvrđivanja poreza porezni obveznik dužan je ispostavi Porezne uprave dostaviti ispravu o nastanku ili promjeni činjenica vezanih za ostvarivanje najamnine i zakupnine. U praksi je to ugovor o najmu poslovnog prostora ili dodatak tom ugovoru, u kojemu treba posebno istaknuti sve činjenice vezane za ulaganje. Detalje o utvrđivanju dohotka od najma i zakupa objavljuje Porezna uprava.

Naknadne izmjene zakupnine

Smanjenje ili odricanje od dijela ili cijele zakupnine kod zakupodavca fizičke osobe neće rezultirati smanjenjem ili oslobođenjem od plaćanja obveze poreza na dohodak koji je rješenjem razrezala Porezna uprava. Zbog toga je preporuka napraviti aneks ugovora o zakupu i prijaviti tu promjenu nadležnoj ispostavi Porezne uprave. Isti zahtjev pisanog oblika vrijedi i za promjenu trajanja ugovora.

Prestanak ugovora o zakupu i neotpisana vrijednost ulaganja

Ugovorna odredba o pravu na naknadu izravno određuje je li neotpisani ostatak porezno priznati rashod. Ako zakupnik ima pravo zaračunati ulaganja zakupodavcu, rashod je porezno priznat. Ako takvo pravo nije ugovoreno niti postoji obveza vraćanja prostora u prvobitno stanje, ostatak vrijednosti predstavlja porezno nepriznati rashod i uvećava osnovicu poreza na dobit.

Ugovorna situacija pri prestanku zakupa	Postupanje zakupnika	Porezni učinak neotpisanog dijela
Zakupnik ima pravo zaračunati ulaganja	izdaje račun i isknjižava imovinu	porezno priznati rashod
Zakupnik mora vratiti prostor u prvobitno stanje	knjiži troškove radova i isknjižava imovinu	porezno priznati rashod
Nema prava na naknadu ni obveze povrata u prvobitno stanje	isknjižava imovinu bez naknade	porezno nepriznati rashod, uvećava osnovicu

Istek roka i prijevremeni raskid

Uobičajena je praksa da se ugovori o zakupu sklapaju na određeno vrijeme te istekom roka ugovor prestaje. Osim toga, ugovor je moguće raskinuti i prije isteka roka na koji je sklopljen. Ako je zakupnik izvršio ulaganje u imovinu zakupodavca, u oba se slučaja postavlja pitanje postupanja s ulaganjem koje ima iskazano kao stavku dugotrajne nematerijalne imovine.

Obveze pri predaji prostora

Nakon prestanka zakupa zakupnik je dužan predati zakupodavcu poslovni prostor u stanju u kojemu ga je primio, ako nije drukčije ugovoreno (čl. 20. ZZKPP-a). Zakupnik u tom slučaju ima pravo odnijeti uređaje koje je ugradio u poslovni prostor, ako ga se time ne oštećuje i ako mu to ulaganje zakupodavac nije priznao kroz smanjenje visine zakupnine (čl. 21. ZZKPP-a). Ključno je stoga provjeriti što je određeno ugovorom o zakupu.

Kada zakupnik ima pravo zaračunati ulaganja

Ako je ugovorom određeno da prilikom prijevremenog raskida zakupnik ima pravo zaračunati zakupodavcu izvršena ulaganja, zakupnik izdaje račun za navedena ulaganja te isknjižava tu imovinu. Kod nadoknade troškova preporučuje se procjena neiskorištenog odnosno neamortiziranog dijela ulaganja. Procijenjena vrijednost ostatka ulaganja kojom se nadoknađuje neiskorišteno ulaganje fakturira se vlasniku imovine.

Razlika procijenjene i knjigovodstvene vrijednosti

• Ako je procijenjena tržišna vrijednost manja od knjigovodstvene, razlika se evidentira na teret rashoda, a takav se rashod smatra porezno priznatim jer je zakupodavac terećen za tržišnu vrijednost ostatka ulaganja.
• Ako je procijenjena vrijednost veća od knjigovodstvene, razlika se iskazuje u korist prihoda od prodaje dugotrajne nematerijalne imovine.

Kod knjiženja takvog poslovnog događaja primjenjuje se neto-načelo, odnosno prikazuje se samo razlika.

Rizik nepriznavanja procjene

Problem u procjeni i nadoknadi neamortiziranog ulaganja može biti taj što ga vlasnik imovine ne priznaje. Za njega izvedeno uređenje ne mora predstavljati vrijednost jer drugi korisnik može tražiti sasvim drukčije uređenje ili raspored prostora. S motrišta zakupnika stoga je uputno zaštititi se ugovaranjem prava na nadoknadu vrijednosti ulaganja koje ostaje zakupodavcu.

Vraćanje prostora u prvobitno stanje

Osim zaračunavanja ostatka vrijednosti ulaganja, moguće je da se prostor mora vratiti u prvobitno stanje, što zakupniku stvara dodatne troškove radova. Ti su nastali troškovi porezno priznati. Kod prijevremenog raskida rashode razdoblja tereti i ostatak neamortizirane vrijednosti ulaganja koje je potrebno prestati priznavati.

Kada nema prava na naknadu

Ako su strane ugovorile da zakupnik u slučaju prijevremenog raskida nema pravo zaračunati izvršena ulaganja niti obvezu vratiti prostor u prvobitno stanje, ostatak vrijednosti ulaganja predstavlja porezno nepriznati rashod. Zakupnik je za taj iznos dužan uvećati osnovicu u prijavi poreza na dobit.

Ulaganja investicijskog karaktera

Ugovorom o zakupu poslovnog prostora utvrđuje se zakupniku pravo korištenja tuđe imovine te se i ulaganja u zakupljeni prostor smatraju ulaganjem u pravo korištenja. Ulaganja investicijskog karaktera koja su opravdana, odnosno učinjena u svrhu boljeg iskorištavanja prostora s ciljem ostvarivanja prihoda, s poreznog se aspekta mogu smatrati porezno priznatim rashodom. To vrijedi tijekom razdoblja u kojem je utvrđeno pravo korištenja imovine i ako se mogu izravno povezati s određenim stavkama prihoda.

Isknjiženje imovine

U trenutku prestanka ugovora zakupnik koji je ulaganja evidentirao kao nematerijalnu imovinu tu imovinu treba isknjižiti iz svojih poslovnih knjiga:

• imovina u cijelosti amortizirana – efekti isknjiženja nemaju utjecaj na račun dobiti i gubitka jer se ne evidentira rashod od otuđenja, nego se mijenja samo struktura bilance;
• imovina nije u cijelosti amortizirana – evidentira se rashod u visini neamortizirane vrijednosti uz istodobno smanjenje aktive.

Postupak i dokumentaciju kod otpisa detaljnije opisujemo u vodiču o rashodovanju imovine, a kontrolu stanja imovine u tekstu o godišnjem popisu (inventuri).

Evidentiranje kod zakupodavca

Priznavanje povećane vrijednosti

U trenutku prestanka ugovora o zakupu prostora u koji je zakupnik obavio ulaganja na svoj teret, zakupodavac bi u svojim knjigama trebao evidentirati povećanje vrijednosti tog prostora. Zahtjevi HSFI-ja 6 i MRS-a 16 ne daju preciznu uputu za takve situacije jer za povećanje vrijednosti u modelu troška mora doći do izdatka, kojeg ovdje nema. Uporište se stoga traži u općim kriterijima priznavanja elemenata financijskih izvještaja.

Kriteriji priznavanja

Stavka koja udovoljava definiciji elemenata financijskih izvještaja priznaje se ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s njom pritjecati kod poduzetnika i ako ima trošak ili vrijednost koja se može pouzdano izmjeriti. Prema tim zahtjevima ulaganja koja zakupodavac stječe bez naknade mogu se priznati kao imovina i prihod jer je izvjesno da će od njih ostvarivati određene buduće ekonomske koristi. Te se koristi mogu manifestirati primjerice kroz povećanje cijene budućih zakupa.

Uporište u propisima o porezu na dobit

Dodatno uporište za evidentiranje prihoda nalazi se u odredbi Pravilnika o porezu na dobit prema kojoj je, ako se imovina ustupa bez naknade, primatelj obvezan iskazati prihod s naslova primljene imovine po tržišnoj vrijednosti. Ta se odredba nalazi u dijelu Pravilnika koji uređuje porezno priznavanje troškova promidžbe. U literaturi se zauzima stajalište da se može primijeniti i u drugim slučajevima ustupanja imovine bez naknade.

Amortizacija povećane vrijednosti

Povećana vrijednost dugotrajne materijalne imovine također podliježe obračunu amortizacije. Zakupodavac mora procijeniti mijenja li se temeljem tog ulaganja inicijalno procijenjeni korisni vijek trajanja poslovnoga prostora. O rezultatu te procjene ovisi na koji će se način prilagoditi amortizacijska stopa poslovnog prostora.

Srodni ugovorni odnosi

Ugovor o poslovnoj suradnji

Ugovor o poslovnoj suradnji nije detaljno uređen posebnim zakonom, nego je utemeljen na volji stranaka u vezi s konkretnim poslovnim odnosom. Taj odnos može imati elemente ortaštva prema odredbama Zakona o obveznim odnosima, kojima se uređuje što čini imovinu ortaštva i od kojih se uloga sastoji. U tom poslovnom modelu u pravilu nije predviđeno plaćanje najamnine, nego ostvarenje i dioba zajedničkog dobitka.

Ulaganje u tuđu opremu

Osim ulaganja u nekretnine, u praksi se javlja i ulaganje u tuđu opremu u vlasništvu drugog poduzetnika – primjerice u proizvodno postrojenje, brod, transportnu imovinu ili mehanizaciju. To može biti uređeno ugovorom kao najam takve imovine, kao pravo zajedničkog korištenja ili kao kombinacija tih dvaju rješenja. S obzirom na to da takva ulaganja imaju višegodišnji vijek uporabe, mogu se smatrati ulaganjem u dugotrajnu nematerijalnu imovinu u obliku „ostalih prava”.

Pravo građenja

Pravo građenja na zemljištu vlasnika specifičan je ugovorni odnos korištenja tuđom imovinom, uređen Zakonom o vlasništvu i drugim stvarnim pravima. Vlasnik zemljišta ima pravo na naknadu u svoti prosječne zakupnine za takvo zemljište, osim ako je nešto drugo ugovoreno. Naknada se plaća tijekom razdoblja korištenja pravom građenja, predstavlja trošak i ne smatra se ulaganjem u tuđu imovinu, a izgrađeni je objekt imovina stjecatelja prava građenja.

Razgraničenje prema predujmljenom zakupu

Prije knjiženja na temelju vjerodostojnih isprava preporučuje se upoznavanje sa sadržajem ugovorenog poslovnog odnosa. Time se procjenjuje je li riječ o ulaganju u tuđu imovinu, o predujmljivanju višegodišnjeg zakupa ili o ulaganju radi uređenja, rekonstrukcije i adaptacije. Pogrešno razgraničenje na početku odnosa prenosi se na sve kasnije obračune amortizacije i poreznih učinaka.

Kontrolna lista ugovornih odredbi

Sljedeće odredbe u ugovoru o zakupu izravno određuju računovodstveni i porezni ishod ulaganja:

1. Izričita pisana suglasnost zakupodavca za preinake i njihov opseg.
2. Tko snosi trošak ulaganja, u kojem omjeru i smije li se ulaganje zaračunati zakupodavcu.
3. Trenutak u kojem se ulaganje smije zaračunati i dinamika naplate.
4. Postoji li prijeboj ulaganja sa zakupninom te je li prijeboj uopće dopušten s obzirom na status zakupodavca.
5. Vlasništvo nad odvojivom opremom i pravo njezina odnošenja po prestanku zakupa.
6. Obveza vraćanja prostora u prvobitno stanje i tko snosi te troškove.
7. Postupanje u slučaju prijevremenog raskida i pravo na naknadu neamortiziranog dijela ulaganja.
8. Uvjeti i rokovi obnavljanja ugovora, radi utvrđivanja korisnog vijeka amortizacije.
9. Rokovi i iznosi planiranih i izvršenih ulaganja, osobito kada je zakupodavac fizička osoba.
10. Način procjene vrijednosti ulaganja po isteku razdoblja zakupa.

Najčešće greške u praksi

• Radovi se izvode bez pisane suglasnosti zakupodavca, čime zakupodavac stječe pravo raskinuti ugovor i tražiti naknadu štete.
• Manji popravci kapitaliziraju se kao ulaganje, iako ne zadovoljavaju uvjete priznavanja dugotrajne imovine i predstavljaju trošak razdoblja.
• Korisni vijek određuje se dulje od trajanja zakupa pozivanjem na mogućnost obnavljanja ugovora, bez dokaza koji obnavljanje podupiru.
• Ugovara se prijeboj ulaganja sa zakupninom kada je zakupodavac fizička osoba, što nije provedivo.
• Pravo na naknadu neamortiziranog dijela ulaganja nije ugovoreno, pa cijeli neotpisani ostatak pri raskidu postaje porezno nepriznati rashod.
• Ne razgraničava se ulaganje od predujmljenoga višegodišnjeg zakupa, čime se pogreška prenosi na sve kasnije obračune.

Zaključak

Ekonomska bit ugovora. Računovodstveni i porezni tretman ulaganja zakupnika u tuđu imovinu proizlazi iz ekonomske biti ugovora – zakupnik ne stječe vlasništvo nad nekretninom, nego pravo korištenja poboljšanja. Zato se troškovi ulaganja, kada terete zakupnika i ostaju na nekretnini, evidentiraju kao dugotrajna nematerijalna imovina i amortiziraju u razdoblju trajanja zakupa ili tijekom kraćega procijenjenog korisnog vijeka. U situacijama u kojima zakupnik stječe i kontrolira fizičku stvar odvojivu od prostora riječ je o dugotrajnoj materijalnoj imovini s vlastitim vijekom uporabe.

Klasifikacija određuje sve kasnije korake. Klasifikacija tako nastalih poslovnih događaja odlučuje o visini i rasporedu rashoda kroz cijelo razdoblje zakupa. Zbog toga je važno pripaziti pri klasifikaciji, ali i znati porezni učinak takvih transakcija. Time se izbjegava da se u sadašnjim i budućim financijskim izvještajima potkradu pogreške.

Ugovor kao porezni dokument. Ugovor o zakupu nije samo pravni dokument, nego i isprava koja unaprijed određuje porezni ishod ulaganja. Odredbe o naknadi, prijeboju i vraćanju prostora u prvobitno stanje izravno utječu na porezno priznavanje rashoda od neotpisane vrijednosti. Ulaganja koja nisu poslovno dokaziva, a pojavljuju se radi ostvarivanja porezne pogodnosti, nose poznate porezne rizike.

Najčešća pitanja

---

Ako planirate ulaganje u zakupljeni poslovni prostor ili vam predstoji prestanak ugovora s neotpisanim ulaganjem, ispravna klasifikacija i ugovorne odredbe odredit će vaš porezni rezultat kroz cijelo razdoblje zakupa. Stručnjaci Unija ETL kroz porezno savjetovanje i računovodstvene usluge mogu pregledati vaš ugovor, postaviti pravilnu evidenciju i procijeniti porezne učinke prije nego što nastanu.

Pošaljite nam upit i dogovorite razgovor s našim poreznim savjetnikom.