U praksi se može pojaviti još jedna nedoumica. Ona se odnosi na primenu vrednosnog kriterijuma u slučaju naknadne izmene ugovorene naknade. Npr. obveznik PDV koji je izvršio promet ispostavi račun za izvršene radove na vrednost od 450.000 dinara (bez PDV). Obveznik obračuna i PDV za taj promet, ali naknadno potražuje iznos zavisnih troškova u visini od 70.000 dinara. Tada ukupna naknada na kraju prelazi 500.000 dinara. Isto se može desiti i u obrnutom smeru. Izvođač naknadno odobri popust pa da na kraju naknada bude manja od 500.000 dinara.
Postavlja se pitanje da li i na koji način ove naknadne promene utiču na promenu poreskog dužnika.
U skladu sa stavom 4. i 5. člana 2. Pravilnika propisano je da se vrednost prometa iz oblasti građevinarstva određuje na dan tog prometa. Kao i da povećanje, odnosno smanjenje vrednosti prometa dobara i usluga nema uticaj na određivanje da li se taj promet smatra prometom dobara i usluga iz oblasti građevinarstva iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV.
Navedeno znači da je relevantna vrednost prometa na dan kada se promet smatra izvršenim. Naknadne izmene vrednosti prometa (povećanje ili smanjenje) ne mogu dovesti do promene poreskog dužnika za taj promet.
To bi značilo da obveznik PDV koji je izvršio promet u vrednosti od 450.000 i za taj promet obračunao PDV, obračunava PDV i na iznos zavisnih troškova tog prometa koji prefakturiše (70.000) dinara, s obzirom da se radi o povećanju osnovice i PDV za promet za koji je taj obveznik ujedno i poreski dužnik.
Delimičan promet- primena vrednosnog kriterijuma
Pitanje koje se takođe postavilo u vezi sa primenom kriterijuma vrednosti prometa iz oblasti građevinarstva, jeste da li se predmetni uslov u pogledu vrednosti prometa primenjuje na delimičan promet dobara i usluga ili na ukupnu vrednost prometa po ugovoru.
Prema članu 14. st. 3. i 4. Zakona o PDV promet dobara se smatra izvršenim i u slučaju delimične isporuke dobara. Postoji ako je za isporuku određenih delova ekonomski deljive isporuke posebno ugovorena naknada.
U skladu sa odredbama člana 15. st. 3. i 4. Zakona o PDV, delimična usluga smatra se izvršenom u vreme kada je okončano pružanje tog dela usluge. Delimična usluga postoji ako je za određene delove ekonomski deljive usluge posebno ugovorena naknada. Tipičan primer delimičnog prometa jesu privremene situacije u građevinarstvu. Naime, overom privremene situacije (ukoliko je angažovan nadzorni organ, odnosno ispostavljanjem situacije ukoliko u konkretnom slučaju nije angažovan nadzorni organ) smatra se da je izvršen promet koji je obuhvaćen tom situacijom.
Prema odredbi člana 2. stav 6. Pravilnika, vrednosni kriterijum od 500.000 dinara odnosi se i na delimičnu isporuku dobara, odnosno pružanje usluga. U skladu sa tim, svaka privremena situacija je promet za sebe. Tada se posmatra se da li je njena vrednost veća od 500.000 dinara. Onda kada se, uz ispunjenje ostalih uslova, primenjuje član 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV ili nije kada PDV za taj promet obračunava obveznik PDV koji je izvršio promet.
Navedeno pravilo u praksi može dovesti do toga da u okviru izvođenja radova po jednoj privremenoj situaciji PDV obračunava obveznik PDV koji promet vrši. Po drugoj to je primalac dobara i usluga. Iz tog razloga preporuka je da se naknada za izvođenje radova ugovara bez PDV. Ali uz klauzulu da se naknada uvećava za iznos PDV ako obveznik PDV koji vrši promet u skladu sa Zakonom o PDV ima obavezu obračunavanja PDV.
Činjenica da je izvođenje radova na objektu započelo pre 1. januara 2021. godine ne utiče na primenu novog pravila na onaj promet koji se vrši od tog datuma. Važi ako za taj promet nije primljen avans zaključno sa 31.12.2020. godine. Tako npr. ako nadzorni organ overi situaciju 15.01.2021. godine za radove izvedene u periodu od 1. do 31.12.2020. godine, promet po toj situaciji se smatra izvršenim 15.01.2021. godine. Ako je vrednost prometa manja ili jednaka 500.000 dinara obveznik PDV koji je ispostavio situaciju biće dužan da za taj promet obračuna PDV. Dakle, na sve situacije po kojima promet nastaje posle 1. januara 2021. godine (a za koje nije primljen avans zaključno sa 31.12.2020. godine) primenjuje se vrednosni kriterijum od 500.000 dinara.
Isto tako, ako obveznik PDV u 2021. godini izdaje okončanu situaciju za promet za koji je u 2020. godini izdavao privremene situacije, kriterijum od 500.000 dinara primenjuje na promet iz oblasti građevinarstva koji vrši po okončanoj situaciji (po okončanoj situaciji obveznik vrši promet koji nije obuhvaćen privremenim situacijama).
U slučaju kada u prometu iz oblasti građevinarstva učestvuje više lica (npr. investitor, izvođač i više podizvođača), svaki promet između učesnika treba odvojeno posmatrati. Npr. promet između podizvođača i izvođača i promet između izvođača i investitora. Tako npr. može se desiti da je izvođač angažovao više podizvođača. Tada vrednost situacija podizvođača (ili nekih od njih) može da bude manja od 500.000 dinara. To znači da PDV po tim situacijama obračunava podizvođač. Ukupna situacija izvođača prema investitoru može biti veća od tog iznosa. To znači da će za taj promet poreski dužnik biti investitor.
Primer 2:
Izvođač radova izvodi radove na renoviranju objekta koji podrazumevaju više vrsta radova – zamenu parketa, gletovanje i zamenu stolarije. Izvođač radova za svaki od navedenih poslova angažuje podizvođača. Pretpostavimo da su svi proizvođači obveznici PDV i da vrše sledeće radove:
- podizvođač A zamenu parketa – vrednost radova 400.000 dinara bez PDV,
- podizvođač B isporuku i zamenu stolarije (skidanje stare i isporuka i ugradnja nove stolarije) – vrednost radova 710.000 dinara,
- podizvođač C usluge gletovanja zidova. Vrednost radova 340.000 dinara bez PDV. Izvođač radova ispostavlja račun investitoru (koji je takođe obveznik PDV) u visini od 1.800.000 dinara.
Imajući u vidu da se svaki od navedenih poslova svrstava u promet iz oblasti građevinarstva u skladu sa Pravilnikom i Klasifikacijom delatnosti, poreski dužnik za svaki od navedenih prometa posebno se utvrđuje u zavisnosti od vrednosti tog prometa. Iz navedenog proizlazi da izvođači A i C za svoj promet obračunavaju PDV i iskazuju ga u računu. Vrednost svakog od tih prometa manja je od 500.000 dinara. Tako obračunati PDV izvođač radova ima pravo da odbije kao prethodni porez. S obzirom da je vrednost njegovog prometa veća od 500.000 dinara, podizvođač B nije poreski dužnik za promet koji vrši. Obavezu obračunavanja PDV za taj promet ima izvođač radova.
Po računu izvođača radova PDV obračunava investitor kao poreski dužnik, s obzirom da je reč o prometu iz oblasti građevinarstva i da je ukupna vrednost prometa veća od 500.000 dinara.
