S računovodstvenog aspekta, pojam „otpis“ osnovnih sredstava ne može se izjednačiti sa obezvređenjem ili rashodom. Termin otpis osnovnih sredstava se eventualno može poistovetiti sa računovodstvenom amortizacijom osnovnog sredstva. Navedene termine je potrebno jasno razlikovati, zbog različitog poreskog tretmana.
Prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost (dalje: Zakon) predmetom oporezivanja PDV smatraju se promet dobara i usluga, odnosno uvoz dobara.
Prometom dobara se smatra prenos prava raspolaganja na dobrima uz naknadu. Shodno odredbama člana 4. stav 4. Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se i uzimanje dobara (sopstvena potrošnja kojom se smatra i manjak dobara). Svaki drugi promet dobara bez naknade kao i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.
Rashodom (kalo, rastur, kvar i lom) dobara koji je oporeziv saglasno odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, smatra se faktički rashod. Tj. gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara, kao i rashod nastao zbog isteka roka trajanja proizvoda ili usled više sile.
Prema tome, rashodovanje osnovnih sredstava, odnosno obezvređenje dobara u skladu sa propisima o računovodstvu, ne smatra se predmetom oporezivanja PDV, što znači da po tom osnovu ne nastaje poreska obaveza.
Međutim, promet rashodovanih osnovnih sredstava i drugih računovodstveno obezvređenih dobara, ili njihovo poklanjanje ili uništavanje, pod određenim uslovima se smatra predmetom oporezivanja PDV.
Kada obveznik PDV vrši promet uz naknadu rashodovanih osnovnih sredstava, odnosno drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, PDV se obračunava u skladu sa odredbama člana 3. i člana 4. stav 1. Zakona. Osnovicu za obračunavanje PDV, u skladu sa odredbama člana 17. Zakona, čini naknada koju obveznik prima ili treba da primi za predmetni promet.
Obveznik PDV koji vrši promet bez naknade rashodovanih osnovnih sredstava i drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, obračunava i plaća PDV za taj promet u skladu sa odredbom člana 4. stav 4. tačka 2) Zakona. Prethodno važi ako je prilikom nabavke ili proizvodnje predmetnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza obračunatog na promet tih dobara ili njihovih sastavnih delova, u potpunosti ili srazmerno (nezavisno od toga da li je pravo na odbitak prethodnog poreza iskoristio ili ne).
Osnovicom za obračunavanje PDV za promet dobara bez naknade smatra se nabavna cena. Odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV (član 18. st. 1. i 3. Zakona).
Prometom dobara bez naknade smatra se i slanje ili predaja dobara na uništavanje. Tretman sa aspekta Zakona o porezu na dodatu vrednost, kao i Zakona o porezu na dobit pravnih lica, pojasnićemo detaljnije u nastavku.
- Tretman otpisane robe koja je poslata na uništenje sa aspekta Zakona o porezu na dodatu vrednost
Na promet dobara bez naknade, odnosno slanje na uništavanje dobara koja je obaveznik PDV zamenio u garantnom, odnosno vangarantnom roku. Utvrđeno da su neispravna, pri čemu je pri nabavci predmetnih dobara obveznik PDV mogao da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza. PDV se obračunava po propisanoj poreskoj stopi i plaća u skladu sa Zakonom.
U ovom slučaju, osnovicu za obračunavanje PDV čini nabavna cena tih ili sličnih dobara u momentu prometa. Ucenu nije uračunat PDV. Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu slanja na uništavanje, a koja ne sadrži PDV. Ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost, u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV.
Prema Mišljenju Ministarstva finansija, kada obveznik PDV šalje na uništavanje dobra koja su posle upotrebe postala opasan otpad u skladu sa propisima kojima se uređuje upravljanje otpadom, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom da predmetna dobra nemaju vrednost. Na primer karakter opasnih dobara imaju: automobilske gume, istrošene baterije i akumulatori, elektronski otpad i drugo.
Ako rashodovana osnovna sredstva (ili druga dobra obezvređena u skladu sa propisima o računovodstvu) nemaju vrednost, prilikom uništavanja tih dobara ne postoji ni obaveza obračunavanja i plaćanja PDV. Razlog za to je što je osnovica za obračunavanje PDV u tom slučaju jednaka nuli, a ne zbog toga što se uništavanje predmetnih dobara ne smatra predmetom oporezivanja.
Napominjemo, u tom slučaju obveznik PDV mora obezbediti dokaze da predmetna dobra nemaju vrednost. Npr. kao sekundarna sirovina i sl. Dovoljan dokaz da rashodovana dobra nemaju vrednost je činjenica da se ta dobra smatraju opasnim otpadom u skladu sa propisima kojima se uređuje upravljanje otpadom.
Ukoliko sirovina nije postala opasan otpad u skladu sa zakonom, to može da znači da u momentu uništenja dobra ipak imaju neku vrednost. Tada postoji obaveza obračuna PDV-a, s obzirom da se radi o prometu dobara bez naknade, po osnovu kojih je postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza.
U ovom slučaju, PDV se obračunava na nabavnu vrednost ili cenu koštanja tih ili sličnih dobara u momentu otuđenja (uništenja). Dakle, poreska osnovica se ne utvrđuje u vrednosti novih dobara, već onih koja se uništavaju (to može da bude i simbolična vrednost).
Međutim, ukoliko je u pitanju uobičajeni gubitak (kalo, rastur, kvar ili lom) koji nastaje po osnovu manipulacije dobrima, može se primeniti normativ na propisani procenat uobičajenog gubitka (na taj deo PDV se ne obračunava).
- Tretman sa aspekta Zakona o porezu na dobit pravnih lica i priznavanje uništene robe u poreskom bilansu
Odredbom člana 6. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica (u daljem tekstu: ZPDPL) propisano je da je osnovica poreza na dobit pravnih lica oporeziva dobit.
U smislu člana 7. stav 1. ZPDPL, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, kao i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.
Imajući u vidu navedeno, u slučaju kada obveznik (saglasno propisima kojima se uređuje računovodstvo) iskaže u svojim poslovnim knjigama rashod po osnovu rashodovanja zaliha (neupotrebljive) robe, pri čemu obveznik (u skladu sa pozitivnim propisima) poseduje izveštaj referentne ustanove o načinu uništenja predmetne robe, ispitivanju otpada, kao i dokumenta o kretanju otpada, smatramo da se takav rashod, iskazan u bilansu uspeha (u skladu sa propisima o računovodstvu) priznaje u poreskom bilansu sačinjenom za taj poreski period, shodno članu 7. stav 1. ZPDPL.
