Terjatve z vidika DDPO

Za obravnavo vsake računovodske kategorije z vidika davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) velja splošno pravilo, da je njena davčna obravnava odvisna od obravnave v skladu z računovodskimi standardi, razen če Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) določa drugače. To pomeni, da so v skladu z ZDDPO-2 davčno priznani vsi odhodki, ki jih kot odhodke določajo računovodski standardi (bodisi slovenski bodisi mednarodni), razen če je njihova drugačna obravnava izrecno predpisana z ZDDPO-2.

Drugačna davčna obravnava vrednotenja terjatev je predpisana predvsem v 21. členu ZDDPO-2, ki obravnava tako prevrednotenje kakor tudi odpis terjatev hkrati.

• na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku;
• na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave, v delu, v katerem terjatve niso bile poplačane oziroma niso bile poplačane v celoti;
• na podlagi neuspešno zaključenega izvršilnega postopka sodišča;
• brez sodnega postopka za poplačilo terjatev, če zavezanec dokaže:
• da bi stroški sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev oziroma
• da so bila za poplačilo terjatev opravljena vsa dejanja, ki bi jih skrbno opravil dober gospodar, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.

V prvem primeru je za davčno priznavanje odhodka iz odpisa terjatve treba počakati na konec stečajnega postopka. Pri tem ni pomembno, ali stečajni postopek traja tudi več let, prav tako ni pomembno, ali davčni zavezanec že na začetku ve, da v stečajnem postopku dejansko ne bo poplačan (saj na primer stečajne mase tako rekoč ni). Tudi Upravno sodišče je v enem primeru potrdilo, da dolgotrajnost postopka oziroma tako rekoč ničelne možnosti poplačila ne pomenijo, da bi lahko davčni zavezanec davčne odhodke pripoznal, preden je stečaj dokončan. Enako velja za primere prisilne poravnave, seveda le v delu, v katerem terjatev davčnega zavezanca ne bo poplačana: treba je počakati na trenutek, ko je prisilna poravnava potrjena.

Če davčni zavezanec ne prijavi svoje terjatve v stečajnem postopku, izgubi pravico do poplačila. V takem primeru bi lahko zagovarjali stališče, da tudi odpis terjatve, ki ni bila prijavljena v stečajnem postopku, ni davčno priznan (davčni zavezanec namreč ni opravil vseh dejanj za dosego poplačila terjatev). Vendar je v Sloveniji dejansko poplačilo terjatev izjemno nizko, večinoma ne presega 10 oziroma 20 odstotkov. Tako lahko tudi ob neprijavi terjatve v stečajnem postopku ob odpisu evidentiramo davčno priznane odhodke, če noben upnik v postopku ni bil poplačan (seveda lahko terjatev davčno odpišemo šele v trenutku končanega stečajnega postopka). Če bi bili upniki v stečajnem postopku delno poplačani (npr. v višini 5 odstotkov), davčni zavezanec deleža poplačila terjatev, ki bi ga prejel, če bi terjatev prijavil, ne bi smel upoštevati kot davčno priznanega, temveč le razliko. FURS in sodišče takega načina razmišljanja sicer še nista potrdila, vendar menimo, da je glede na namen zakonodajalca (davčno priznani odhodek je tisti znesek, ki ne bo nikoli poplačan, pri čemer davčni zavezanec na poplačilo ni mogel vplivati) logičen.

Če smo želeli svojo terjatev izterjati prek sodnega postopka, a smo bili pri tem neuspešni, se terjatev lahko odpiše, ko je izvršilni postopek na sodišču končan, a ni bil uspešen (oziroma v delu, v katerem ni bil uspešen). V to kategorijo bi lahko šteli tudi uspešne arbitražne postopke pred sodiščem, ki so v zadnjem času čedalje pogostejši. Ko stranki skleneta sodno poravnavo, se lahko del terjatev, ki v skladu s poravnavo ne bodo poplačane, odpišejo tudi z davčnega vidika.

Brez sodnega postopka je odpis terjatev za davčne namene možen le ob izpolnitvi enega izmed zgoraj naštetih dveh pogojev (ali obeh hkrati). Terjatev tako lahko odpišemo, kadar lahko dokažemo, da bi stroški sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev. Takšno dokazovanje je možno na primer s potrdilom našega odvetnika o stroških, ki bi nastali s sprožitvijo sodnega postopka v primeru konkretne terjatve. Taki stroški vključujejo vsaj sodne takse in odvetniške stroške, lahko pa so precej višji pri terjatvah do tujih družb, kjer je poleg domačega odvetnika praviloma treba najeti tudi lokalno pravno pomoč. Brez sodega postopka je mogoče davčno gledano odpisati terjatve tudi takrat, kadar smo storili vse, kar smo kot dobri gospodarji mogli, a nam terjatev vseeno ni uspelo izterjati. Tudi v tem primeru moramo imeti shranjene določene dokaze o tem, da smo terjatev aktivno želeli izterjati (npr. shranjena poštna potrdila o pošiljanju opominov, kopije poslanih opominov, zaznambe glede opravljenih klicev ipd.).

Poseben problem so lahko odpisi terjatev do naših povezanih oseb. Poenostavljeno rečeno, se za povezane osebe v skladu z davčno zakonodajo štejejo tiste osebe, s katerimi smo najmanj 25-odstotno kapitalsko povezani. To pomeni, da smo bodisi matična družba in imamo v lasti hčerinske družbe bodisi ima naša matična družba v lasti najmanj 25 odstotkov našega kapitala bodisi imamo sestrsko družbo, v kateri ima ista matična družba v lasti najmanj 25-odstotni kapitalski delež (to je le nekaj najpogostejših primerov povezanih oseb, dejansko je krog možnih povezanih oseb še veliko širši). Če imamo terjatev do povezane osebe in jo želimo odpisati, ZDDPO-2 v zvezi s tem ne vsebuje izrecnih določb, da naj tak odpis ne bi bil davčno priznan. Kljub temu se je treba vprašati, ali smo v primeru povezane osebe storili vse, kar bi s skrbnostjo dobrega gospodarja lahko storili za dosego poplačila terjatve. Odgovor na to vprašanje je sicer odvisen od vrste dejavnikov, vendar v večini primerov taki odpisi terjatev niso davčno priznan odhodek, saj se vedno pojavi dvom, ali kot družbenik od svoje odvisne družbe terjatve res nismo mogli izterjati.

Glede terjatev do povezanih oseb, ki se ne poplačujejo redno, je pomemben tudi premislek o tem, ali gre po vsebini dejansko še za terjatve, ali pa morda povezana oseba s plačilom zamuja toliko časa, da bi lahko davčni inšpektor terjatve za davčni namen preoblikoval v posojilo in od njihovega zneska družbi ›posojilodajalki‹ povečal davčno osnovo za obračunane obresti z uporabo priznane obrestne mere. Če nepovezani kupci svoje terjatve družbi plačujejo v povprečnem roku 30 dni, povezana oseba pa v poprečju plačuje z rokom 180 dni, se namreč lahko upravičeno vprašamo, ali ji ne omogočamo tako dolgega plačilnega roka zgolj zaradi svoje povezanosti in bi morali po 31. dnevu take terjatve vsaj z davčnega vidika obravnavati kot posojilo (če obresti ne obračunamo, bi morali vsaj povečati davčne prihodke v obračunu DDPO).

Preden pa terjatev dokončno odpišemo (odpravimo njeno pripoznanje v svojih računovodskih izkazih), jo praviloma najprej slabimo (prevrednotimo navzdol oziroma oblikujemo popravek vrednosti). Tudi slabitev terjatev ima v skladu z 21. členom ZDDPO-2 nekoliko posebno obravnavo, čeprav se v praksi le redko uporablja.

Odhodki zaradi prevrednotenja terjatev se priznajo kot davčni odhodki v obračunanih zneskih, vendar njihov skupni znesek v davčnem obdobju ne sme presegati nižjega od naslednjih dveh zneskov:

• zneska, ki je enak aritmetični sredini v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko odpisanih terjatev, ali
• zneska, ki predstavlja 1 odstotek obdavčljivih prihodkov davčnega obdobja.

Če nekoliko podrobneje pogledamo obe omejitvi, vidimo, da sta postavljeni razmeroma nizko. Prva omejitev dejansko pomeni, da se lahko v izračun vzamejo le terjatve, odpisane pod pogoji, ki smo jih našteli zgoraj (štirje našteti pogoji), pri čemer je treba izračunati aritmetično povprečje tako odpisanih terjatev zadnjih treh obdobij (zadnjih treh let). Navadno je ta znesek razmeroma nizek oziroma celo enak nič. Druga omejitev pa je postavljena na 1 odstotek obdavčljivih prihodkov tekočega davčnega obdobja, torej 1 odstotek od zneska iz postavke 4 obračuna DDPO.

Če predpostavimo primer, v katerem ima davčni zavezanec v letu 2014 natančno 450.000 evrov prihodkov (ker ni prilagoditev prihodkov v davčnem obračunu – postavki 2 in 3 sta prazni –, so ti prihodki tudi davčni prihodki), se druga omejitev izračuna kot 1 odstotek od 450.000 evrov, kar pomeni 4500 evrov. Glede na drugo omejitev bi imel davčni zavezanec v tem letu lahko največ 4500 evrov popravkov vrednosti terjatev, ki bi bili v tem letu tudi davčno priznani.

Vendar pa je treba upoštevati tudi omejitev glede dejansko odpisanih terjatev v preteklih treh davčnih letih. Predpostavimo torej, da je isti davčni zavezanec v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko odpisal (za davčne namene) le eno terjatev v letu 2012 (znesek terjatve je bil 9000 evrov) oziroma da so njegovi odpisi terjatev po letih znašali:

2013: 10.000 evrov (ker pa gre za odpisano terjatev do povezane osebe, pri čemer pogoji iz 21. člena ZDDPO-2 niso bili izpolnjeni, se ta terjatev v izračunu aritmetične sredine ne upošteva)

Izračun prvega pogoja je tako naslednji. Seštevek odpisanih terjatev, ki izpolnjujejo pogoje za davčni odpis, iz obdobja zadnjih treh let delimo s tri, da dobimo aritmetično sredino v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko odpisanih terjatev: upoštevamo torej samo znesek 9000 evrov in pri deljenju s tri dobimo znesek 3000 evrov. To torej pomeni, da je po prvem pogoju izračunani znesek 3000 evrov, in ker je ta nižji od zneska iz drugega pogoja (4500 evrov), lahko davčni zavezanec v obračunu DDPO za leto 2014 upošteva največ 3000 evrov davčnih odhodkov iz naslova prevrednotenja (popravkov vrednosti) terjatev.

Vendar v praksi večina podjetij ne upošteva omenjenih omejitev in dejansko vsa prevrednotenja terjatev izloči iz davčno priznanih odhodkov v letu njihovega prevrednotenja, nato pa v letu njihovega odpisa (če so izpolnjeni pogoji) poveča davčne odhodke. V nasprotnem primeru bi namreč davčni zavezanec moral vzdrževati posebno evidenco o zneskih popravkov vrednosti, ki so bili davčno priznani že ob njihovem oblikovanju, in jih pravilno evidentirati tudi ob njihovem odpisu oziroma poplačilu. Ob davčnem inšpekcijskem nadzoru je namreč davčni zavezanec tisti, ki mora davčnemu organu dokazati pravilnost davčne obravnave popravkov vrednosti oziroma odpisov terjatev.

Če bi v zgornjem primeru davčni zavezanec popravek vrednosti terjatev iz leta 2014 (predpostavimo, da je v tem letu oblikoval popravke vrednosti od treh terjatev v skupni višini 12.500 evrov) delno upošteval kot davčno priznan odhodek (torej v znesku 3000 evrov), bi moral zagotoviti natančno evidenco, kateri popravek vrednosti je bil davčno priznan in kateri ne, oziroma še več: kakšen delež popravka določene terjatve je bil davčno priznan v letu 2014. To je namreč zelo pomembno zaradi nadaljnje pravilne davčne obravnave omenjenih terjatev.

Glede računovodske in davčne obravnave popravkov vrednosti in odpisov terjatev imamo torej več možnosti (in podmožnosti), ki so predstavljene v naslednji tabeli:

Popravek vrednosti terjatev je načeloma davčno nepriznan odhodek (bodisi zaradi omejitev bodisi zaradi take odločitve podjetja), vendar lahko davčni zavezanec ob kasnejšem odpisu poveča davčne odhodke (ker se z računovodskega vidika takrat odhodki ne evidentirajo več). To seveda velja le ob izpolnitvi enega od štirih pogojev za odpis, drugače davčni zavezanec ne sme povečati davčnih odhodkov niti ob odpisu terjatve.

Če je popravek vrednosti terjatev (delno) davčno priznan, se ob dokončnem odpisu v davčnem obračunu ne zgodi nič (davčni odhodek je bil že evidentiran). Le če eden od pogojev za odpis v končni fazi ni izpolnjen, bi moral davčni zavezanec v trenutku odpisa popravljati davčno osnovo navzgor.

Terjatev je lahko po začetno oblikovanem popravku vrednosti kasneje tudi poplačana. V tem primeru je treba začetno slabitev terjatve odpraviti. Možnosti sta predstavljeni v naslednji tabeli.

Če je prvotno oblikovani popravek vrednosti davčno nepriznan, terjatev pa kasneje poplačana, se lahko evidentirani prihodek (ob odpravi slabitve) izvzame iz davčnih prihodkov (ker je bil popravek vrednosti že enkrat obdavčen). Če pa je prvotno oblikovani popravek vrednosti davčno priznan (bolj redko sicer), se ob odpravi slabitve evidentira prihodek, ki je normalno obdavčen.

Od popravkov vrednosti in odpisov terjatev je treba ločiti popravke vrednosti in odpise danih posojil, ki po vsebini spadajo v skupino finančnih naložb. Popravki vrednosti finančnih naložb v skladu z določbo 22. člena ZDDPO-2 v trenutku slabitve nikoli niso davčno priznan odhodek, vendar 4. odstavek 22. člena tudi določa, da se odhodki zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve priznajo ob odtujitvi, zamenjavi ali drugačni poravnavi oziroma odpravifinančne naložbe. To pomeni, da v trenutku, ko podjetje ne obvladuje oziroma nima več zmožnosti obvladovati gospodarskih koristi iz finančne naložbe (posojila), torej ko niso več izpolnjeni pogoji za pripoznavanje te finančne naložbe v računovodskih izkazih, odhodki iz te slabitve lahko postanejo davčno priznani odhodki.

Pogost primer zadnje čase je oblikovanje popravka vrednosti danega posojila družbi, nad katero se začne stečajni postopek. Ob začetku stečajnega postopka je pravilno, da se oblikuje popravek vrednosti takega posojila, vendar odhodek v tem trenutku še ni davčno priznan. Uvedba stečajnega postopka namreč še ne pomeni odprave pripoznanja finančne naložbe (posojila). V primeru finančnih naložb oziroma njihovega odpisa ZDDPO-2 ne določa zaključka stečajnega postopka kot ene od možnosti za davčno priznavanje. To pomeni, da lahko davčni zavezanec izknjiži posojilo že v trenutku, ko je jasno, da nima več možnosti poplačila, ne glede na to, ali je stečajni postopek zaključen ali ne. In ko je pripoznanje posojila iz poslovnih knjig odpravljeno, lahko odhodek postane tudi davčno priznan.

Davčni zavezanec mora kot dober gospodar redno in temeljito skrbeti za poplačilo svojih terjatev. Ob neplačilu in kasnejšem odpisu pa mora skrbno evidentirati svoja dejanja v zvezi z izterjavo, da zagotovi tudi davčno priznavanje evidentiranih dohodkov iz naslova dokončnega odpisa.

Pripravila: mag. Barbara Guzina