SRS 2016 – manjši bilančni dobiček za podjetja, ki nepremičnine merijo po pošteni vrednosti

Novi računovodski standardi so bili objavljeni v Uradnem listu RS, št. 95/2015, novi Enotni kontni okvir za vse, ki vodijo knjige na podlagi ZGD ali SRS, pa v Uradnem listu RS, št. 107/2015.

Ni vse novo, za marsikoga skoraj nič, koga drugega pa čaka več dela – predvsem tista podjetja, ki so merila sredstva po pošteni vrednosti. Za vse pa je dobro, da se seznanimo s ključnimi novostmi, o katerih pišemo v nadaljevanju. Ne ukvarjamo se z lepše in pregledneje urejenimi standardi; pišemo samo o tistih spremembah računovodskih standardov, ki pomenijo vsebinske spremembe pri vsakdanjem delu in urejanju pravilnika o računovodstvu.

Ker obvezne konsolidacije zaradi spremembe ZGD-1 ter upoštevanja evropskih uredb in direktiv ne bomo več izvajali po SRS, v splošnih standardih ni več poglavij o konsolidiranju. Prav tako v novih standardih ni sklicevanja na MRS oziroma MSRP, torej ni več njihove neposredne uporabe na določenih mestih. SRS 2016 so samostojni standardi, berejo in uporabljajo se samostojno in mogoče je, da tudi niso povsem skladni z mednarodnimi. Prav tako se ne sklicujejo več na Kodeks računovodskih načel iz leta 1995, kot je to še bilo pri SRS 2006.

Prenovljeni SRS podobno kot MSRP obravnavajo samo pravila finančnega računovodenja in poročanja za zunanje potrebe organizacij. SRS dopolnjujejo Pravila skrbnega računovodenja (PSR), ki obravnavajo metodiko delovanja na posameznih področjih računovodenja, njihova uporaba pa ni obvezna. Objavljeni so na spletni strani Slovensega inštituta za revizijo, ki ima zanje tudi vse avtorske pravice.

V nadaljevanju obravnavamo večje vsebinske spremembe pri računovodenju v letu 2016 glede na dosedanja obdobja za tiste, ki uporabljajo SRS, brez določb za kmetijstvo, v stečaju in likvidaciji ter določb za organizacije posebnih oblik.

• model nabavne vrednosti in
• model revaloriziranja (možno izbrati le za zemljišča in zgradbe).

Organizacija, ki izbere model revaloriziranja, izkazuje učinke merjenja na prevrednotovalnih poslovnih odhodkih, prevrednotovalnih poslovnih prihodkih (za odpravo prejšnjih slabitev prek izkaza poslovnega izida) ali revalorizacijski rezervi (del kapitala, skupina kontov 94), podrobnejša pravila o tem glejte v standardih.

Revalorizacijske rezerve lahko uporabi skladno z določbami ZGD-1 (za dokapitalizacijo), odpravi pa jih ob odpravi pripoznanja osnovnega sredstva tako, da jih prenese na preneseni poslovni izid. Prenos revalorizacijskih rezerv na preneseni poslovni izid je torej po novem mogoč šele ob odpravi sredstva, medtem ko so doslej podjetja to počela že sproti, torej letno, zato uporaba poštene vrednosti doslej ni vplivala na bilančni dobiček, temveč le na tekoči poslovni izid. Po novem se poštena vrednost ugotavlja na podlagi SRS 16.

Posledica merjenja po revalorizacijskih zneskih je torej nižji tekoči poslovni izid in nižji bilančni dobiček vse do odprave sredstva ter višja aktiva in kapitalske postavke. Tehnika knjiženja krepitve je odslej le ena, druga pravila ostajajo enaka.

• posodobiti pravilnik o računovodstvu kdor s 1. 1. 2016 preide z modela prevrednotenja na model nabavne vrednosti;
• posodobiti pravilnik o računovodstvu kdor s 1. 1. 2016 ohrani model merjenja po pošteni vrednosti, potrebno je namreč terminološko uskladiti pravilnik (prevrednotenje → revaloriziranje);
• organizacije, ki so mikrodružbe ali male kapitalske družbe[1] in izberejo model revaloriziranja, morajo naročiti preiskavo letnih računovodskih izkazov pri revizorju, rok za javno objavo takih računovodskih izkazov je 8 mesecev po koncu poslovnega leta;
• družbe, ki so mikrodružbe in so izbrale model revaloriziranja, pri računovodskem poročanju ne morejo izbrati posebnega režima iz 70.a člena ZGD-1;
• za potrebe izkazovanja učinkov prevrednotenja je treba odpreti konte skupine 94.

Nepremičnine, ki jih je podjetje gradilo in razvijalo za bodočo nameravano uporabo kot naložbene nepremičnine, so se v času gradnje izkazovale kot opredmetena osnovna sredstva v pridobivanju, zanje se je uporabljal SRS 1. Po SRS 2016 se kot naložbene nepremičnine obravnavajo tudi nepremičnine, ki so šele v fazi gradnje in pridobivanja.

Podjetja, ki gradijo oziroma pridobivajo naložbene nepremičnine, odprejo nov analitični konto v skupini 01. Na dan 1. 1. 2016 je treba tisti del salda na kontu 027, ki se nanaša na pridobivanje bodočih naložbenih nepremičnin, preknjižiti na ta nov konto.

Novi standardi vsebujejo nadrobnejše določbe in ostrejše pogoje za usredstvenje stroškov izposojanja, torej njihovo vštevanje v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naložbenih nepremičnin. Stroški izposojanja v zvezi s pridobitvijo sredstva se vštevajo v nabavno vrednost do usposobitve sredstva za uporabo le, če nastaja dlje kot eno leto in so izpolnjeni naslednji pogoji:

Novi standardi vsebujejo nadrobnejše določbe o prerazvrstitvi in ostrejše pogoje za prerazvrstitev in s tem za prenehanje amortiziranja osnovnih sredstev, zato je tudi v zvezi s tem potrebno posodobiti pravilnik o računovodstvu.

• določbe o ugotavljanju potrebne slabitve in merjenje poštene vrednosti (sklicevanje na SRS 16 in 17);
• amortiziranje, če se v pravilniku sklicujemo na standarde (namesto doslej SRS 13 zdaj SRS 1);
• začetek amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev, saj SRS 1.22. določa: »Opredmeteno osnovno sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, potem ko je razpoložljivo za uporabo. Sredstvo je razpoložljivo za uporabo, ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je poslovodstvo predvidevalo.«

Namesto dosedanjih dveh modelov vrednotenja (modela prevrednotenja ali modela nabavne vrednosti) lahko organizacija meri neopredmetena sredstva le še po nabavni vrednosti, zmanjšani za morebitne amortizacijske popravke in slabitve. Potrebna slabitev se ugotavlja po SRS 17.

• posodobiti pravilnik o računovodstvu;
• če je organizacija doslej uporabljala model prevrednotenja, preiti na merjenje po nabavni vrednosti.

Jasneje je določen začetek amortiziranja tako, da je usklajen z začetkom amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev. Posodobiti je treba pravilnik o računovodstvu, če je organizacija v prejšnjih obdobjih pričela z amortiziranjem takoj naslednji dan, ko je bilo sredstvo razpoložljivo za uporabo.

Dobro ime je z uvedbo SRS 2016 amortizirljivo sredstvo. Zato je s 1. 1. 2016 potrebno posodobiti pravilnik o računovodstvu in pričeti z amortiziranjem dobrega imena.

Podjetja, ki za merjenje naložbenih nepremičnin uporabljajo model poštene vrednosti, učinke merjenja izkazujejo med finančnimi prihodki in odhodki (prej drugi prihodki in odhodki), poštena vrednost pa se ugotavlja v skladu s SRS 16 (glej SRS 6.11 in 6.15). Drugih vsebinskih sprememb glede na dosedanja računovodska pravila ni.

• posodobiti pravilnik o računovodstvu;
• če organizacija s 1. 1. 2016 preide z modela poštene vrednosti na model nabavne vrednosti, posodobiti pravilnik in opraviti prehod (posebnih določb za prehod ni, zato se uporabijo splošne določbe za spremembo računovodskih usmeritev – glej 5. točko Okvira SRS);
• organizacije, ki so mikrodružbe ali male kapitalske družbe in izberejo model poštene vrednosti, morajo naročiti preiskavo letnih računovodskih izkazov pri revizorju;
• družbe, ki so mikrodružbe in so izbrale model revaloriziranja, pri računovodskem poročanju ne morejo izbrati posebnega režima iz 70.a člena ZGD-1.

Posebna knjiženja ob otvoritvi niso potrebna (če se ohrani model vrednotenja). Za učinke merjenja pri uporabi modela poštene vrednosti se odprejo novi konti v skupini 74 in 77 (doslej 75 in 78).

• posodobiti pravilnik o računovodstvu;
• odpraviti učinke eventualnih krepitev v preteklosti.

Mikrodružba in majhna kapitalska gospodarska družba, ki vrednoti finančne instrumente, za katere ni objavljene cene na organiziranem trgu, vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti, po pošteni vrednosti, mora naročiti preiskavo računovodskih izkazov in ne more izbrati posebnega režima pri računovodskem poročanju za namene javne objave. Za merjenje poštene vrednosti se uporablja SRS 16 (prej je SRS 3.21 določal, da je poštena vrednost dokazana z objavljeno ceno na delujočem trgu ali z modelom vrednotenja).

To pomeni, da družba, ki med naložbami vodi npr. naložbo v kotirajočo delnico, lahko ›brez posledic‹ ugotavlja pošteno vrednost in jo še dalje izkazuje na kapitalskih postavkah (na kontu 95, potrebne so terminološko posodobitve pravilnika in kontnega načrta).

Dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, razpoložljivem za prodajo, se pripozna neposredno v kapitalu kot povečanje (dobiček) ali zmanjšanje (izguba) rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti (po SRS 2006: v presežku iz prevrednotenja).

Oblikovanje popravkov vrednosti za terjatve pomembnih vrednosti ni več možno v odstotku, temveč le posamično. Zato je potrebno posodobiti pravilnik o računovodstvu.

Tovrstna izplačila se ne obravnavajo več kot prevrednotovalni stroški dela, temveč kot redni stroški poslovanja, saj je standard o stroških dela bistveno prenovljen.

• posodobiti pravilnik o računovodstvu;
• iz kontnega plana črtati konto prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi s stroški dela (v skupini 72).

Plačila poslovodstvu (vključno s prokuristi), ki so obračunana na drugih podlagah, kot je delovno razmerje, se v celoti obravnavajo kot strošek dela (prej stroški storitev).

Enotni kontni okvir za skupino 47 – Stroški dela pa določa takole: »Med stroški dela se izkazujejo tudi rezervacije za pokojnine, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi in tudi vsa plačila poslovodstvu ne glede na pravno obliko pogodbenega razmerja.«

Podjetnikov kapital je lahko pozitiven ali negativen ter se vedno izkazuje v pasivi bilance stanja (odpravljene so torej terjatve do podjetnikovega gospodinjstva, zato podjetnik iz svojega kontnega načrta črta skupino 09).

Pravice na nepremičninah (npr. stavbna pravica) se v poslovnih knjigah obravnavajo kot neopredmetena, v bilanci stanja pa kot opredmetena sredstva. SRS 20.22 namreč določa takole: »Pravice na nepremičninah in druge podobne pravice, ki se na podlagi SRS 2 v računovodskih razvidih pripoznavajo in merijo kot neopredmetena sredstva, se v bilanci stanja izkazujejo v postavki zemljišča in zgradbe.«

Posodablja se tudi izkaz denarnih tokov: namesto podbilance denarni tokovi pri naložbenju bomo izkazovali podbilanco denarni tokovi pri investiranju. Prebitek prejemkov ali prebitek izdatkov pa nadomeščata pozitivni ali negativni denarni izid. Združujejo se nekatere postavke.