Računovodstvo, IT rešitve in davčno svetovanje

Unija Smart Accounting d.o.o.
Tržaška cesta 515
1351 Brezovica pri Ljubljani
+386 1 360 20 00
+386 3 060 30 01

Kapucinski trg 11

4220 Škofja Loka

+386 4 506 04 00

Sončni Log 7

1370 Logatec

+386 1 360 20 47

Ljubljanska cesta 28

8000 Novo mesto

+386 1 360 20 26

Petrovče 256

3301 Petrovče

+386 3 424 43 11

Titova cesta 2a

2000 Maribor

+386 2 205 88 37

Rožna ulica 4

5280 Idrija

+386 5 777 55 00

Pristaniška ulica 8

6000 Koper

+386 5 777 40 10

+386 1 360 20 00

fb fb fb fb
30. oktobra, 2010

Sprememba amortizacijskih stopenj

Podjetje sámo določi računovodske usmeritve glede amortiziranja neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstev. Določiti pa mora tudi stopnjo pomembnosti sredstev, da bo lahko izpolnilo zahteve iz SRS 13, to je najmanj letno preverjanje ocenjene dobe koristnosti za pomembnejše postavke osnovnih sredstev. Poleg preverjanja dobe koristnosti (to je amortizacijske stopnje) standard zahteva tudi preverjanje ustreznosti uporabljenih metod amortiziranja. V enem ali drugem primeru bomo to ob novih informacijah ali spoznanjih popravili, učinke popravkov pa upoštevali tako, da bomo razlike do končnega obračuna amortizacije knjižili v tekočem letu, morebitne spremenjene metode ali amortizacijske stopnje pa upoštevali tudi v prihodnjih obdobjih. Morebiti je prav stanje finančne krize tisto, ki je vplivalo na drugačno intenziteto izkoriščanja osnovnih sredstev, na drugačno ekonomsko staranje in druge faktorje, ki vplivajo na oceno amortizacijske stopnje, da bo ob koncu poslovnega leta pred končnim obračunom amortizacije treba prvotno oceno spremeniti.

 

Amortiziranje je računovodski postopek, s katerim knjigovodsko vrednost neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstev s končnimi dobami koristnosti postopoma prenašamo med stroške podjetja. Tako je amortizacija znesek, ki je zapustil sredstvo, ki ga amortiziramo, in torej zmanjšuje aktivo bilance stanja, sočasno pa je amortizacija tudi strošek poslovanja.

 

Vsako podjetje s svojim pravilnikom določi podrobnejša pravila amortiziranja osnovnih sredstev. Z internim aktom izbere metodo amortiziranja – bodisi funkcionalno bodisi časovno amortiziranje. Pri funkcionalnem amortiziranju podjetje obračunava amortizacijo na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva, pri časovnem amortiziranju pa obračunavanje temelji na pričakovani dobi koristnosti. Če za sredstva ali del sredstev podjetje določi časovno amortiziranje, mora določiti še letne amortizacijske stopnje, ki pa so odvisne od vrste časovnega amortiziranja in pa seveda – določene dobe koristnosti. Če vzorca uporabe bodočih gospodarskih koristi ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja.

 

Kot določajo standardi, se doba koristnosti določi na podlagi pričakovanega fizičnega izrabljanja, pričakovanega tehničnega staranja, pričakovanega gospodarskega staranja ter pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe. Namerno sem poudarila besedico pričakovani zato, da s tem laže ugotovimo, da je amortizacija računovodska ocena dalj časa trajajočega postopnega zmanjševanja vrednosti osnovnega sredstva. Je zgolj ocena zneska, ki naj bi postopoma prehajal iz sredstva med stroške v pričakovani dobi koristnosti in po vnaprej določenem časovnem zaporedju. In ker je amortizacija zgolj ocena, se ob branju računovodskih izkazov in ocenjevanju ekonomskih kategorij v poslovnih knjigah pojavljajo določena vprašanja o pravilnosti ocene in s tem zanesljivosti izkazanih sredstev ter stroškov pa tudi zahteve računovodskih standardov.

 

Kaj je računovodska ocena?
Kot pravi MRS 8, mnogih postavk v računovodskih izkazih ni mogoče natančno izmeriti (zaradi negotovosti pri poslovanju), temveč se lahko le ocenijo oziroma, kot pravi mednarodni standard revidiranja 540, je računovodska ocena le približek denarnemu znesku, kadar ni na voljo natančen način merjenja, ali zaradi negotovosti. Ocenjevanje zajema sodbe, ki so zasnovane na najnovejših zanesljivih informacijah, in so na voljo med pripravo računovodskih izkazov. Tako je ocenjevanje potrebno za slabe terjatve, zastarele zaloge, pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, dobo koristnosti amortizirljivih sredstev in pričakovani vzorec uporabe bodočih gospodarskih koristi, jamstvene obveze, izide dolgoročnih pogodb, stroškov zaradi poravnav in sodb pri pravdanju ter v nekaterih drugih primerih. Eno pomembnejših opravil pri pripravi računovodskih izkazov je tako uporaba smiselnih ocen, preverjanje prvotno določenih ocen in njihovo spreminjanje oziroma prilagajanje. Sprva določene računovodske ocene je treba spremeniti zato, ker moramo prilagoditi knjigovodsko vrednost sredstev ali knjigovodsko vrednost obveznosti. Prilagoditi zato, ker smo prišli do novih informacij in spoznanj, ker so se vmes zgodili taki dogodki, zaradi katerih smo lahko določili npr. nove pričakovane dobe koristnosti osnovnih sredstev ali zaradi katerih smo predvideli drugačne bodoče koristi ali obveznosti kot prvotno ocenjene. Sprememba računovodske ocene pomeni torej spremembo (prilagoditev) knjigovodske vrednosti novim razmeram in informacijam, zato se tako po mednarodnih kot po slovenskih standardih ne štejejo za popravke napak, temveč imajo v standardu določeno posebno obravnavo. Kot je določeno v točki 9 Uvoda v Slovenske računovodske standarde, se učinek spremembe računovodske ocene uporabi za naprej in vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena spremenjena, in na kasnejša obdobja. Mednarodni standardi so malce natančnejši in določajo, da se učinek računovodske ocene pripozna za naprej, pri čemer se vključi v poslovni izid v obdobju spremembe, če sprememba ocene vpliva samo na to obdobje (npr. ocena zneska slabih terjatev), sicer pa na obdobje spremembe in prihodnja obdobja, če sprememba ocene vpliva na oboje (npr. ocena dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva). Učinek spremembe ocene se prizna prek prihodkov oziroma odhodkov tekočega oziroma prihodnjega poslovnega izida. Tako kot mednarodni tudi slovenski računovodski standardi poudarjajo glede ocen – gre za nove sodbe o sedanjem stanju sredstev in obveznosti ter predvidenih bodočih koristi iz njih na podlagi novih informacij ali novih dogodkov in zato se ne štejejo za popravke napak (pogoj za to, da spremembo amortizacijske stopnje obravnavamo kot spremembo ocene, in ne kot popravek napake, je torej uporaba najnovejših informacij, se pravi, drugačnih od prvotnih).

 

Dve zahtevi SRS 13 glede amortiziranja osnovnih sredstev
Podjetja samostojno z internimi akti določijo metodo amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, letne amortizacijske stopnje ter razporeditev letne amortizacije na posamezna obračunska obdobja, izbrano metodo amortiziranja pa dosledno uporabljajo iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje (načelo stalnosti vrednotenja). Da se metode vrednotenja brez utemeljenih razlogov ne smejo spreminjati, določa tudi temeljni računovodski predpis – zakon o gospodarskih družbah v 67. členu. Vendar pa isti člen dovoljuje tudi odstop od tega pravila, če je odstop dovoljen ali določen z računovodskimi standardi; za tak primer zakon še pravi, da so pri odmiku od tega splošnega pravila nujna pojasnila k računovodskim izkazom (za vse družbe ne glede na velikost). Sicer pa je izbrana metoda amortiziranja eno od siceršnjih obveznih pojasnil k računovodskim izkazom po 69. členu zakona, prav tako za vse družbe ne glede na velikost.

 

SRS 13.10. zahteva od podjetij, da uporabljeno metodo amortiziranja pregledajo vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta, v točki 13.11. pa, da je treba za vsako poslovno leto preverjati dobo koristnosti pri pomembnejših postavkah. Za podjetje torej ni dovolj, da v svojem internem aktu določi metode amortiziranja in amortizacijske stopnje, temveč tudi postavi kriterij pomembnosti, na podlagi katerega bo lahko izpolnjevalo zahteve iz standarda 13.

 

Če podjetje ugotovi, da se bistveno spremeni pričakovani vzorec uporabe bodočih gospodarskih koristi, izvirajočih iz amortizirljivega sredstva, mora ustrezno spremeniti metodo amortiziranja ter amortizacijsko stopnjo preračunati na novo glede na pričakovanja tako, da ustreza spremenjenemu vzorcu. Enako je treba preračunati amortizacijske stopnje, če se pričakovanja glede dobe koristnosti spremenijo in so bistveno drugačna od prvotnih ocen. V obeh primerih podjetje upošteva spremembo pri sestavljanju končnega obračuna amortizacije za tekoče leto kot tudi v prihodnjih poslovnih letih.

 

Stroške amortizacije prevrednotimo
Nadalje najdemo nekaj določb o preverjanju dobe koristnosti še v poglavju č, kjer je govor o prevrednotovanju stroškov amortizacije. Prevrednotenje stroškov amortizacije je sprememba knjigovodske vrednosti teh stroškov, ta sprememba se obravnava kot sprememba računovodske ocene in vpliva na stroške in ne neposredno na odhodke. Tako standardi, kaj pa to pomeni v praksi?

 

Na podlagi amortizacijskih stopenj in prvotno določene dobe koristnosti podjetje med poslovnim letom knjiži začasne stroške amortizacije. Če podjetje ob dokončnem obračunu amortizacije ugotovi, da so prvotne predpostavke o dobi koristnosti posameznega amortizirljivega sredstva neprimerne (zaradi novih okoliščin, novih informacij ali drugih dogodkov, ki so pripeljale do tega védenja), ob koncu leta stroške amortizacije prevrednoti. Če skrajša prvotno predvidene dobe koristnosti, potem poveča že obračunane (začasne) stroške amortizacije in tako zmanjša knjigovodsko vrednost osnovnih sredstev. Če pa podaljša prvotno predvidene dobe koristnosti, pa začasno obračunane stroške amortizacije zmanjša ter s tem poveča knjigovodsko vrednost amortizirljivih sredstev. Prevrednotenje stroškov amortizacije knjižimo torej kot povečanje ali zmanjšanje stroškov amortizacije (to je pri družbah in pri podjetnikih v okviru skupine 43), in ne med prevrednotovalne poslovne odhodke ali celo prihodke.

 

Kaj pa davki?
33. člen zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ZDDPO-2 določa, da se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naložbenih nepremičnin kot odhodek prizna v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega odstavka tega člena (npr. za gradbene objekte 3 %, za vozila in mehanizacijo 20 % in tako dalje). Ali torej izpolnjujemo pogoje za zakonsko priznavanje amortizacije, če npr. bager amortiziramo prvo in drugo leto po stopnji 20 %, od tretjega leta pa zaradi spremembe računovodske ocene po stopnji 12 %, ali še vedno govorimo o enakomernem časovnem amortiziranju?
Na to vprašanje je DURS dal pojasnilo št. 4200-25/2007 dne 28. 2. 2007. Pojasnilo pravi: »Sprememba amortizacijske stopnje, ki je posledica utemeljene spremembe prvotno ocenjene dobe koristnosti, ne šteje za spremembo metode enakomernega časovnega amortiziranja, zato se tako obračunana amortizacija prizna tudi za davčne namene. Vendar pa je tudi ob povečanju amortizacijske stopnje, ki je posledica skrajšanja prvotno ocenjene dobe koristnosti, takšno povečanje omejeno z višino najvišje letne amortizacijske stopnje za posamezno vrsto sredstev, kakor je določena v petem odstavku 33. člena ZDDPO-2.«

 

Kako izračunamo novo amortizacijsko stopnjo
Denimo, da smo kupili opremo 10. 3. 2007, nabavna vrednost znaša 100.000 €. Ocenimo, da je pričakovana amortizacijska doba 12,5 let, torej znaša linearna amortizacijska stopnja 8 %. Letni znesek amortizacije tako znaša 8000 € oziroma začasni mesečni 666,67 €. Inventurna komisija ob popisu osnovnih sredstev po stanju na dan 31. 12. 2010 tudi skladno s pravilnikom preverja ustreznost prvotno določene amortizacijske stopnje za vsa pomembna osnovna sredstva ter za konkretno opremo na podlagi novih dejstev oceni, da je nova pričakovana amortizacijska doba 10 let, poslovodstvo pa predlog inventurne komisije odobri.

 

Ali je pravilno, da v registru osnovnih sredstev preprosto spremenimo amortizacijsko stopnjo na 10 % oziroma na 6,25 %? Če si spet izračunamo kartico tega osnovnega sredstva, je torej pred spremembo amortizacijske stopnje znašal popravek vrednosti:
– za obdobje april–december 2009 3/4 letnega zneska, torej 6000 €,
– za leti 2008 in 2009 po 8000 €,
– za leto 2010 in nadaljnja leta po 10.000 € ter
– zadnje, deseto leto do 31. marca 2017 2500 €.
Skupaj v desetih letih torej 94.500 €, kar torej ni pravilno, če želimo sredstvo amortizirati v desetih letih, kot je bil sklep inventurne komisije in uprave podjetja.

 

Amortizacijsko stopnjo moramo torej izračunati pravilno in natančno na vsaj dve decimalki, da bo sredstvo res amortizirano v novi pričakovani dobi. Če bi v našem primeru torej želeli sredstvo amortizirati v 10 letih, moramo izračunati potreben znesek popravka vrednosti za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2017. Četudi inventurna komisija popisuje sredstva in preverja njihovo vrednotenje po stanju na dan 31. 12. 2010, moramo skladno s točko 9 uvoda v standarde in skladno s SRS 13.17. spremembo amortizacijske stopnje upoštevati že za tekoče leto pri končnem obračunu amortizacije, to je torej razlog, da preverjamo potrebnost zneska za obdobje od 1. 1. 2010. Na 87 mesecev bomo torej morali porazdeliti sedanjo vrednost opreme, ki znaša 78.000 € (to je 100.000 manj 6000 manj 2 × po 8000 evrov). Mesečni znesek amortizacije bo torej znašal 896,55 € oziroma letni 10.758,62 €. Tako sedaj izračunamo novo prilagojeno amortizacijsko stopnjo: 10.758,62 deljeno s 100.000 znaša 10,76 %.

 

Ker je podjetje v letu 2010 knjižilo začasno amortizacijo v višini 8000 €, bo ob končnem obračunu in na podlagi sklepa uprave poknjižilo še razliko v višini 2758,62 € v breme konta skupine 43 ter v dobro konta skupine 05, kot to določa SRS 13.17.
Podobno bi lahko opravili izračun tudi za primer, ko bi uprava potrdila predlog inventurne komisije, da se doba koristnosti podaljša na 16 let. Na obdobje 159 mesecev, torej na čas od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2023, bi bilo treba porazdeliti sedanjo vrednost 78.000 €, zato bi mesečni znesek amortizacije znašal 490,57 € oziroma letni 5886,79 €. Nova amortizacijska stopnja bi tako znašala 5,89 % (5886,79 deljeno s 100.000), in ne kar 6,25 %, kot bi sicer napačno izpeljali iz dobe 16 let. Ker bi bil novi pravilni ocenjeni letni znesek amortizacije 5886,79 €, bi podjetje na 31. 12. 2010 ob končnem obračunu amortizacije moralo le-to zaradi medletnega začasnega obračuna stornirati v višini 2113,21 €. Tak prevrednotovalni popravek amortizacije bi skladno s SRS 13.17. knjižilo rdeče v breme na konto skupine 43 ter rdeče na konto skupine 05 v dobro.

 

Naknadna vlaganja po 1. 1. 2010
Razen zahtev standarda 13 velja omeniti tudi določbe iz SRS 1 ter še enkrat pokomentirati spremembe slovenskih računovodskih standardov, ki so se začele uporabljati s 1. 1. 2010 oziroma s prvim dnem po tem datumu, če je naše poslovno leto različno od koledarskega. SRS 1.15. po novem določa, da vsa naknadna vlaganja v opredmetena osnovna sredstva, ki niso tekoče vzdrževanje (popravila ali vzdrževanje za obnavljanje ali ohranjevanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo na podlagi prvotno ocenjene stopnje učinkovitosti sredstev), knjižijo po modelu nabavne vrednosti. Po novem torej takih vlaganj, ki omogočajo podaljšanje dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva, ne knjižimo več kot zmanjšanje že obračunanega amortizacijskega popravka vrednosti. Z vsakim vlaganjem v osnovna sredstva torej preverjamo, ali so se s tem vlaganjem povečale prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi, ali pa so koristi enake, vendar bodo pritekale v daljšem časovnem obdobju. Zato ob vsakem vlaganju preverjamo tudi ustreznost amortizacijske stopnje. Oglejmo si naknadna vlaganja na praktičnem primeru.
Vzemimo, da smo kupili stroj, katerega nabavna vrednost znaša 1000 €. Vso proizvodno opremo skladno z internim pravilnikom amortiziramo enakomerno časovno, za konkretni stroj velja linearna amortizacijska stopnja 10 %. Zadnji dan šestega leta uporabe stroja z vlaganjem v višini 300 € bodisi povečamo zmogljivosti stroja, vendar njegova prvotno ocenjena doba koristnosti ostane enaka prvotno ocenjeni, bodisi ohranimo zmogljivosti stroja, vendar podaljšamo začetno ocenjeno dobo še za nadaljnja 3 leta, torej na skupaj 13 let. Če vzamemo pod drobnogled naš stroj in njegovo knjigovodsko kartico, lahko ugotovimo, da:

 

– je prvih 6 let uporabe obračunanih vsako leto po 100 € amortizacije, torej skupaj 600 €,
– da ob nespremenjeni amortizacijski stopnji 10 % znaša amortizacija sedmo leto 130 € (10 % od nove nabavne vrednosti 1300 €), enako tudi osmo, deveto in deseto leto, tako da je znesek amortizacije za nadaljnja štiri leta 1120 € (4 × 130 €),
– ker ima stroj po prvotno ocenjenih desetih letih pričakovane uporabe še vedno sedanjo neamortizirano vrednost, teče amortizacija dalje, tako da znaša v enajstem letu 130 € in v dvanajstem letu se zaključi s 50 €.
Če smo torej naknadno vlagali v osnovno sredstvo, nismo pa ob tem preverili ustreznosti amortizacijske stopnje in pričakovano dobo koristnosti, smo stroj amortizirali v 11 letih in 5 mesecih. Če pa bi se ob vlaganju vprašali, kaj to vlaganje spremeni glede gospodarskih koristi stroja ali če bi se o tem vprašala notranja računovodska kontrola (npr. popisna komisija), bi v primeru
a) da ostane doba koristnosti enaka 10 let, saj je vlaganje le povečalo kapaciteto stroja, podjetje povečalo amortizacijsko stopnjo tako, da bi se stroj amortiziral do konca v prihodnjih 4 letih, torej bi letna amortizacija v sedmem do desetem letu znašala 175 evrov, za kar bi bila potrebna nova amortizacijska stopnja 13,46 %,

 

b) da vlaganje podaljša dobo koristnosti na 13 let, torej bi v nadaljnjih 7 letih morala biti ob linearnem amortiziranju letni popravek vrednosti 100 €, zato je treba določiti novo amortizacijsko stopnjo 7,69 %.

Sklenemo lahko, da se je treba ob vsakem naknadnem vlaganju v opredmeteno osnovno sredstvo vprašati, kaj to vlaganje pomeni, in temu ustrezno prilagoditi amortizacijsko stopnjo. Če tega ne storimo, nismo zadostili zahtevi standarda, da sredstvo amortiziramo v njegovi pričakovani dobi koristnosti, v primeru bistvenih odstopanj pa tudi ne moremo reči, da je upoštevano splošno pravilo glede računovodskih izkazov, to je, da izkazujejo resničen in pošten prikaz premoženja družbe.

 

Pripravila: Kristinka Vuković