Davčna obravnava rezervacij se je z letom 2022 spremenila. Pri tem je za del rezervacij možno, a ne nujno, uporabljati ugodnejšo davčno obravnavo, za druge rezervacije pa so zakonske določbe osvežene, a so obravnave po vsebini enake kot doslej. Da bomo davčni obračun sestavili pravilno in se laže odločili za ustrezno politiko glede davčne obravnave rezervacij, moramo stvar premisliti od začetka, saj davčni obračun temelji na računovodskih kategorijah. Osnovni pogoj za pravilno davčno obravnavo katerekoli kategorije prihodkov in odhodkov je njena pravilna obravnava z računovodskega vidika.
Ko govorimo o rezervacijah, se v praksi še vedno ustavljamo pri temeljnih pojmih, saj vsi podjetniki (pa tudi računovodje) ne ločijo povsem med rezervacijami in sorodnimi termini. Zato opravimo najprej z razlikami, da izločimo vse, kar rezervacije niso, in šele nato podrobneje preučimo računovodsko in davčno obravnavo rezervacij.
Rezervacije ≠ rezerve
Rezervacije je najprej treba razločevati od rezerv, s čimer je vse manj težav, skupnega pa tudi nimajo nič drugega kot koren besede. Rezerve se pojavljajo kot sestavina kapitala in nastajajo v zvezi z razporeditvijo dobičkov ali transakcijami z lastniki ter niso sestavina stroškov, odhodkov in prihodkov kot tudi ne dolgov. Rezerve so obveznosti do virov (sestavina pasive torej), vendar niso dolgovi, kar pa rezervacije so. V računovodstvu poznamo tri vrste rezerv: rezerve iz kapitala, rezerve iz dobička in rezerve za pošteno vrednost; edino slednje vstopajo v davčni obračun, a še to redko, v zvezi z rezervacijami pa le pri obračunavanju odpravnin ob upokojitvi, kar bomo osvetlili proti koncu članka.
Rezervacije in pogojne obveznosti
Rezervacije je treba ločiti tudi od pogojnih obveznosti. Rezervacije se namreč pripoznavajo v poslovnih knjigah, prek bilance stanja in izkaza poslovnega izida vplivajo neposredno na sliko podjetja o njegovem finančnem položaju in uspešnosti. Pogojne obveznosti so kategorija, ki ne spada v bilanco stanja. So zunajbilančna kategorija, spadajo v zunajbilančno, izvenbilančno ali zabilančno evidenco – različni termini za isto mesto – to je v pomožne evidence in eventualna razkritja, in ne v temeljne računovodske izkaze, zato tudi ne v obračun davka od dohodkov pravnih oseb. Čeprav že iz računovodske obravnave pogojnih obveznosti in pogojnih sredstev izhaja, da niso predmet računovodskih izkazov (kvečjemu razkritij k njim), je v izogib dvomom tudi v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2 zapisano, da se pogojne dolgoročne obveznosti ne štejejo za rezervacije, zato ni in ne more biti posebnih davčnih pravil za njihovo obravnavo. Vseeno je dobro poznati pogojne obveznosti, ker ne pomenijo odhodkov, medtem ko rezervacije povzročajo odhodke, kar pa seveda vpliva na poslovni izid kot tudi davčno osnovo. Še posebej je na pomembnost razlikovanja med pogojnimi obveznostmi in obveznostmi, ki spadajo v bilanco stanja, opozorilo Vrhovno sodišče (glej VSRS, Sklep X Ips 281/2017).
Po SRS 10 je pogojna obveznost:
- možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od (ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki se ne obvladujejo v celoti;
- sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali ker njenega zneska ni mogoče dovolj zanesljivo izmeriti (v tem primeru se pogojna obveznost samo razkrije).
Pogojne terjatve in pogojne obveznosti
Pogojne terjatve in pogojne obveznosti se ne obravnavajo kot aktivne oziroma pasivne časovne razmejitve, in če jih knjižimo, jih v okviru zunajbilančnih kontov, torej v zunajbilančni evidenci. Pogojne obveznosti so povezane z rezervacijami v delu, pri katerih presojamo, kolikšna je verjetnost, da bo prišlo do potrebe po izpolnitvi obveznosti. Če je namreč bolj možno kot ne, da bo prišlo do odtoka dejavnikov, torej da obstaja več kot 50-odstotna verjetnost, bomo pripoznali rezervacijo, sicer pa le pogojno obveznost. Primer take pogojne obveznosti je dano poroštvo za poravnavo dolga drugega dolžnika ali tožba, glede katere teče spor pred sodiščem. V času podpisa poroštvenih izjav, ko je druga oseba najela posojilo, je najbrž naša ocena, da je bolj možno kot ne to, da bo posojilojemalec sam poravnal dolgove, zato svojo obveznost označimo kot pogojno in jo zabeležimo v zunajbilančni evidenci. Če se razmere spremenijo in posojilojemalec težko poravnava svoje obveznosti po posojilni pogodbi, pa se lahko ocena spremeni – in če pride do situacije, ko je verjetnost, da bo moralo naše podjetje poravnati dolg namesto prvotnega dolžnika (posojilojemalca), večja od 50 odstotkov, bomo izkazali rezervacijo. Podobno je s tožbami: dokler sodni proces kaže, da obstaja manj kot 50-odstotna verjetnost, da bomo po sporu morali plačati mi, je to le pogojna obveznost; ko pa se jeziček na tehtnici obrne v prid nasprotni stranki, je čas za pripoznanje rezervacije. Pripoznane rezervacije pomenijo na drugi strani izkazovanje odhodkov, ki se presojajo po pravilih iz ZDDPO-2.
Rezervacije in razmejitve
Rezervacije je še najteže razlikovati od razmejitev. Najhitreje z njimi opravimo v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, saj posebnih določb v zakonu za razmejitve ni. Kadar imamo opravka z razmejitvami, skladno s tem velja, da so prihodki in odhodki, izkazani v zvezi z njimi, obravnavani po splošnih in hkrati po tistih specialnih pravilih, ki veljajo za vrsto prihodkov in odhodkov, za katere so te razmejitve oblikovane. Splošna pravila so naslednja:
- prihodki in odhodki se pripoznajo tudi v davčnem obračunu kot prihodek in odhodek, če so izkazani skladno z računovodskimi standardi;
- odhodki se priznajo, če so pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, nimajo značaja privatnosti in so skladni z običajno poslovno prakso.
Poleg naštetih pravil pri razmejitvah upoštevamo še specialna pravilna – če bi oblikovali razmejitev za odhodke, ki po specialnih določbah zakona niso davčno priznan odhodek ali so le delno priznan odhodek, jih bomo tako obravnavali tudi za del, ki se nanaša na razmejitve. Če bi torej oblikovali pasivno časovno razmejitev v zvezi s stroški dela, velja, da če so ti stroški dela priznan strošek, so to tudi na podlagi razmejitev, in ne le za že obračunane in izplačane obveznosti.
Pojasniti moramo še težji del: kako razlikovati rezervacije od razmejitev. Večina razmejitev je kratkoročnih postavk, medtem ko se rezervacije praviloma nanašajo na dolgoročne obveznosti. Pri rezervacijah poznamo samo pasivne, razmejitve pa so aktivne in pasivne. Pasivne časovne razmejitve oblikujemo za dolgove, ki šele bodo nastali, nanašajo pa se na stroške in odhodke, ki so že nastali ali jih je treba primerjati z izkazanimi prihodki. Pasivne časovne razmejitve oblikujemo tudi za odložene prihodke, na primer za prejete donacije ali subvencije, pri katerih ni dvoma, da gre za razmejitve, in ne rezervacije. Pasivne časovne razmejitve se nanašajo na konkretne osebe, do katerih bodo dolgovi nastali, in ne do javnosti ali kupcev nasploh, kot je to lahko pri rezervacijah (npr. rezervacije za prodajne garancije). Pasivne časovne razmejitve na račun vnaprej vračunanih stroškov in odhodkov oblikujemo za postavke stroškov in odhodkov, ki se nanašajo na tekoče poslovno leto, dolg zanje pa bo obračunan in točno znan šele v naslednjem letu, na primer za stroške revizije letnega poročila, za odvisne stroške nabave zalog, za še ne zaračunane variabilne najemnine in podobno. Pasivne časovne razmejitve oblikujemo tudi za kratkoročne zaslužke zaposlenih, kamor spadajo obveznosti za neporabljen dopust ali za nagrade za poslovno uspešnost, nagrade poslovodstvu na podlagi opravljene skupščine in podobno. Za dolgoročne zaslužke zaposlenih, kamor spadajo na primer obveznosti za odpravnine ob upokojitvi ali za jubilejne nagrade, pa oblikujemo rezervacije.
Kaj so rezervacije?
Rezervacije so dolgovi, ki se v poslovnih knjigah in v bilanci stanja pripoznajo, če:
- obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja (pravna ali posredna) obveza;
- je verjetno, torej bolj možno kot ne (se pravi, da obstaja verjetnost, večja od 50 odstotkov), da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi;
- je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti.
Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Za rezervacije je pomembno, da gre za take obveznosti, ki jih je mogoče izmeriti na dan bilance stanja, izpolnjene bodo v prihodnosti, nanašajo pa se na preteklo poslovanje ali na že pripoznane prihodke. Ni jih torej mogoče oblikovati za bodoče izgube (razen ko gre za kočljive pogodbe), bodoče slabše poslovanje, ker imamo letos dobiček in naslednje leto pričakujemo slabši rezultat, zato bi z rezervacijami radi vnaprej vračunali del te izgube (recimo na račun višjih cen surovin in energije), ali celo za bodoče investicije. Rezervacij tudi ni mogoče oblikovati za bodoče odpise osnovnih sredstev, ker na primer vemo, da se bomo selili in bo del vlaganj treba odpisati. Obstoj obveze je lahko posledica zakonodaje (npr. kupcem je treba zagotoviti brezhibno delovanje aparata, delavcem izplačati odpravnine ob upokojitvi), sklenjenih pogodb (denimo z dobavitelji o odkupu določenih količin ali zakupa določenega časa, česar ni mogoče spremeniti niti z aneksi niti ni možno pogodb odpovedati brez kazni) ali posredno danih obljub, ki izhajajo iz naših prostovoljno ali posredno danih zavez, izhajajočih iz naših splošnih prodajnih pogojev in drugih dejanj.
Najpogostejši primeri rezervacij v praksi so rezervacije za dolgoročne zaslužke zaposlenih (za jubilejne nagrade, odpravnine ob upokojitvi, pokojnine), rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali izvedbi storitev, rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za kočljive pogodbe, rezervacije za stroške razgradnje in vzpostavitve prvotnega stanja ter rezervacije za tožbe. Podrobneje smo o teh vrstah rezervacij v Unikumu že večkrat pisali, zato teh navedb ne bomo ponavljali, saj se računovodska pravila niso spreminjala.
V nadaljevanju osvetlimo le rezervacije za dolgoročne zaslužke zaposlenih, saj zanje z letom 2022 veljajo davčne novosti. Rezervacije za dolgoročne zaslužke zaposlenih so rezervacije za jubilejne nagrade, rezervacije za odpravnine ob upokojitvi in rezervacije za pokojnine. Teh v slovenskem prostoru sicer ne poznamo, vendar je možno, da jih imamo v knjigah, če imamo poslovno enoto v tujini, ki ima tam po tuji zakonodaji izkazane obveznosti zanje.
Avtorica članka: Kristinka Vukovič
Celoten članek je na voljo v februarski številki biltena Unikum.
