Pravilnik o računovodstvu

Čemu pravilnik o računovodstvu? Pravilnik o računovodstvu je zapis odločitev podjetja, kako bo organiziralo svojo računovodsko funkcijo, katere naloge bo opravljalo, kako bo to delo načrtovalo in kasneje kontroliralo in nadziralo, katere računovodske usmeritve bo uporabljalo pri zapisovanju poslovnih dogodkov in vrednotenju ekonomskih kategorij (prihodkov in odhodkov, sredstev in dolgov in obveznosti), katere listine bo izdajalo in kako, katere poslovne knjige bo vodilo in kako, in še vse drugo, kar želi urediti v povezavi s svojim računovodstvom.

Pravilnik o računovodstvu ni predpis, zapovedan s strani države, to je odločitev podjetja samega o tem, kako bo delalo, seveda pa v okviru dovoljenega z zakoni in računovodskimi standardi. Da je tak zapis potreben, izhaja iz preproste logične razlage, pa tudi iz različnih predpisov. Iz preproste razlage zato, ker bosta le na ta način računovodja in poslovodja vedela, kako se nekatere zadeve v računovodstvu obravnavajo (če ju je potrebno nadomeščati, če se zamenjata), kajti obravnavajo se lahko zelo različno (na primer najemodajalec lahko svoje nepremičnine izkazuje po nabavni ali pa pošteni vrednosti, avtoprevoznik lahko tovornjake odpisuje glede na prevoženo število kilometrov ali glede na starost vozil in podobno). In ker bosta lahko ob prihodu lastniku, revizorju ali morebitnemu inšpektorju pokazala, da je to podjetje urejeno in iz tega vidika zaupanja vredno, da so računovodska poročila za različna leta bolj zanesljiva in verjetno bolj primerljiva, kot če teh pravil ne bi bilo; nemalokrat pa prav iz teh razlogov zapis pravil, ki veljajo v računovodstvu, zahteva lastnik, dodatno pa je potrebno upoštevanje nekaterih njegovih smernic, ki veljajo za vse družbe v koncernu ali njegovi lastniški shemi. Širša pa je lahko utemeljitev, da je to potrebno zato, ker tako določajo računovodski standardi (recimo na določenih mestih standardi narekujejo, da določena pravila podjetje uredi samo z notranjimi akti), ker tako določa zakon o gospodarskih družbah (ali drug zakon, na primer zakon o računovodstvu, zakon o društvih…) ali ker tako določa Kodeks računovodskih načel. Najprej poglejmo, kaj določa Kodeks računovodskih načel, ki velja za celotno računovodsko stroko v Sloveniji, ne glede na to, na kateri pravni podlagi vodimo poslovne knjige in ne glede na to, za katero organizacijsko ali pravno obliko podjetja ali druge organizacije. Kot je uvodoma zapisano, velja kodeks za vse strokovnjake, ki se ukvarjajo z računovodsko stroko, med izhodiščnimi računovodskimi načeli pa se navajajo med drugim načelo poenotenosti, načelo dokumentarnosti, načelo metodične izenačenosti, načelo preglednosti, načelo urejenosti, načelo gospodarnosti v računovodstvu. Vsa našteta načela, brez da jih na tem mestu podrobneje opisujemo, po svoji vsebini zahtevajo zapis računovodskih pravil, še posebej pa načelo dosledne stanovitnosti, ki se glasi: »Način računovodskega obravnavanja gospodarskih kategorij mora biti jasno določen in se ne more spreminjati glede na trenutne koristi poslovne celote. Če so načini računovodskega obravnavanja gospodarskih kategorij v različnih obdobjih različni, je treba prikazati razloge in posledice takšnih sprememb.« Posebej jasno je  172. načelo Kodeksa, ki pravi: »Organizacijsko sestavo, delovne naloge in postopke, pravice, obveznosti in sankcije v zvezi z delovanjem računovodske službe določa splošni akt ali sklep poslovne celote.«

Zakon o gospodarskih družbah, ki je podlaga za vodenje poslovnih knjig gospodarskih subjektov pri nas in s tem večine organizacij, prav tako zahteva, da se uporaba metod vrednotenja brez utemeljenih razlogov ne sme spreminjati vsako poslovno leto. Da bomo lahko zadostili tej zahtevi po stalnosti vrednotenja, je model vrednotenja treba najprej izbrati in dobro ga je tudi zapisati. In nenazadnje, računovodski standardi na več mestih določajo, da podjetje nekaj »lahko«, »sme«, »opredeli v svojem splošnem aktu«, torej daje prosto odločitev o tem podjetju. Podjetje se samostojno odloči o možnostih, ki jih dajejo standardi, in zato, da zadosti že vsem zgoraj omenjenim načelom, to izbiro tudi zapiše in jo tako uporablja skozi daljše časovno odločitev. S takim zapisom potem izpolni tudi zahteve iz Uvoda v Slovenske računovodske standarde glede zasnove računovodenja. V Uvodu je zapisano, da:

• morajo biti podjetja pozorna pri oblikovanju računovodskih usmeritev, to je pravil in postopkov, ki jih je treba upoštevati in uporabljati pri sestavljanju računovodskih izkazov in s tem tudi pri celotnem računovodenju,
• morajo biti računovodski izkazi zanesljivi, to je, ne le, da ne vsebujejo napak ali pristranskih stališč, temveč tudi zvesto predstavljajo tisto, o čemer trdijo, da predstavljajo, in so informacije v izkazih popolne glede bistvenosti,
• je za računovodske izkaze potrebno zagotoviti metodično enotnost in s tem primerljivost postavk v izkazih istega podjetja za različna leta.

Pravkar smo omenili bistvenost, ki ji bomo v nadaljevanju namenili več pozornosti, pred tem pa še nekaj napotkov, kako se lotiti sestave pravilnika o računovodstvu. Pravilnik o računovodstvu je lahko en obsežen splošni akt, lahko pa posamezna področja uredimo s svojimi internimi akti, torej jih je več. V praksi se pogosto posebej sprejme pravilnik o popisu, srečamo pa tudi druge pravilnike: pravilnik o osnovnih sredstvih in amortiziranju, pravilnik o likvidiranju prejetih listin, pravilnik o arhiviranju in podobno. Predvsem samostojni podjetniki svoje usmeritve zapisujejo v sklepe, ostale organizacije pa redkeje uporabljajo sklepe za ureditev nekega področja (na primer sklep o amortizacijskih stopnjah) oziroma se ti uporabljajo za konkretizacijo neke določbe pravilnika (na primer sklep o višini blagajniškega maksimuma, čeprav primer ni najbolj posrečen, saj ni iz področja računovodstva, temveč finančnega poslovanja podjetja). Pri tem naj poudarimo, da so vsi pravilniki podjetja samostojni interni akti in da ni pravilno navajanje, da je na primer pravilnik o popisu sestavni del pravilnika o računovodstvu. Če želimo navesti nek sestavni del, ki pa je zapisan ločeno od zaporedja členov pravilnika, potem naj bo to priloga k pravilniku, ki se tudi imenuje priloga in ne pravilnik.

V pravilniku navajamo krogotok dokumentacije ter naloge in pristojnosti določenih oseb, ki jih poimenujmo z delovnimi mesti ali funkcijami. Na primer vodja finančne službe preveri izterljivost terjatev, knjigovodja junior knjiži prejete račune, ne navajajmo pa konkretnih imen (ni ustrezno navajati Micka Jazbec knjiži prejete račune, Zala Novak pa jih kontrolira), saj je akt trajnejše narave in opredeljuje delovanje naše organizacije ne glede na to, kako se bodo posamezniki imenovali, ker bodo eni zapustili podjetje, drugi se poročili, prišli na novo, napredovali in podobno.

Omenimo naj še eno lastnost pravilnikov o računovodstvu: to so pravilniki konkretnega podjetja, zato naj bodo pisani na kožo podjetja, naj govorijo o odločitvah glede računovodskih usmeritev tega podjetja. Pravilnik, ki je prepis (vseh) določb računovodskih standardov, ni dober pravilnik. Prav tako ne prepisujmo nekih tez iz učbenikov, kodeksov in podobno, če jih v podjetju tudi ne uporabljamo in živimo, niti jih ne razumemo, ali če so preveč splošne. Ni primerno, da na primer podjetje, ki se ne ukvarja z računovodskim planiranjem, zapiše v pravilnik, da računovodstvo sestoji iz računovodskega načrtovanja, knjigovodstva, analiziranja in nadziranja, prav tako takšen zapis ni potreben, ker je to osnovna definicija računovodstva. S takimi navedbami naše podjetje ni nič bogatejše niti takšen pravilnik nič kaj ne koristi njegovim uporabnikom. Za pravilnik o računovodstvu bi pravzaprav bilo najbolje, da vsebuje usmeritve podjetja glede merjenja konkretnih gospodarskih kategorij ter da se na mestih, kjer računovodski standardi dopuščajo podjetju izbiro, samo izreče o tem, kako bo v teh situacijah ravnalo (če standard dovoli časovno in funkcionalno amortiziranje, se podjetje po vrstah sredstev opredeli, katero vrsto bo uporabljalo). Kjer pa podjetje nima možnosti, da se odloča in izbira, se o tem ni treba izrekati v pravilniku, saj to že enoznačno določa računovodski predpis (na primer kdaj se začne amortizirati osnovno sredstvo).

Vrnimo se k že omenjeni bistvenosti. Kot določajo računovodski standardi, vpliva bistvenost postavk tudi na njihovo ustreznost v računovodskih izkazih. Bistvenost je odvisna od velikosti posamezne postavke ali napake, ocenjene v posameznih okoliščinah oziroma opustitve ali napačne predstavitve posamezne postavke v računovodskih izkazih. Informacije pa so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma potrjevati poslovne odločitve oziroma so bistvene takrat, ko lahko njihova opustitev ali napačna navedba vpliva na poslovne odločitve bralcev računovodskih izkazov. Tako je zapisano v 5. točki Uvoda v SRS, pa tudi v Pojasnilu 5 k Uvodu v SRS, kjer je dodano še, da naravo in stopnjo bistvenosti podjetje opredeli v svojih aktih. In to je prva zahteva SRS, ki jo danes obravnavamo in ki jo mora vsako podjetje opredeliti v svojem pravilniku o računovodstvu. Pojasnimo jo na preprostem primeru. Ko beremo bilanco stanja nekega čevljarja, ki ne zaposluje, je predstavitev neke njegove finančne naložbe kreditodajalcu, da je le-ta vredna 9.000 evrov namesto 5.000 evrov, najbrž bistvena informacija oziroma bistveno napačno predstavljena, kot pa če to predstavi veliko podjetje, ki zaposluje čevljarje po celem mestu ali državi in ustvarja veliko več prihodkov in ima dosti višjo bilančno vsoto. Vendar zgolj zato, da bi bankir pravilno presojal bilanco stanja, enemu majhnemu čevljarju ali združenju čevljarjev še ni treba zapisovati narave bistvenosti v svoj pravilnik o računovodstvu, pač pa tudi zato, da bo računovodja vedel, kako ravnati, ko ugotovi, da se je v računovodske izkaze prikradla bistvena napaka. O popravkih bistvenih napak pa govori 9. točka Uvoda v SRS. Napake so opustitve postavk in napačne navedbe v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij v času odobritve računovodskih izkazov. Bistvene napake iz preteklih obdobij se popravijo v prvih računovodskih izkazih po odkritju napak tako, da se preračunajo primerjalni zneski sredstev in dolgov in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja; napake se popravijo tako, da se vse te kategorije preračunajo za nazaj, kot da do njih sploh ne bi prišlo (razen če je to neizvedljivo, se to razkrije v pojasnilih k izkazom), učinek popravkov pa se ne vključi v tekoči izkaz poslovnega izida, temveč na preneseni poslovni izid. Učinek popravka bistvene napake, če je vplivala na prihodke oziroma odhodke in s tem poslovni izid preteklih let, torej ne izkazujemo med prihodki in odhodki tekočega leta (nekoč smo knjižili izredne prihodke ali izredne odhodke), temveč direktno poknjižimo na kapitalske postavke. Nebistvene napake iz preteklih let zatorej knjižimo kar med tekoče poslovne ali finančne prihodke oziroma odhodke, bistvene pa na zmanjšanje ali povečanje kapitala. Zato, da bo računovodja vedel, kako ravnati, mora imeti stopnjo bistvenosti nekje opredeljeno. Običajno jo opredelimo kar v uvodnih določbah pravilnika o računovodstvu in tako velja za vse postavke sredstev, dolgov, obveznosti, prihodkov in odhodkov ter stroškov, pri posameznih kategorijah jo potem določamo le še, če morebiti postavimo merila za tisto kategorijo drugače, kot je splošno opredeljena.

In kako jo določimo v praksi? Določimo jo lahko v absolutnem znesku (na primer 10.000 evrov) ali v razmerju glede na drugo kategorijo (na primer v odstotku glede na osnovni ali celotni kapital, ali glede na celotno aktivo oziroma jo včasih določimo tudi glede na preteklo leto ali velikost napake glede na bilančno postavko, na katero se nanaša (denimo napaka pri obrestih glede na celotne odhodke obresti, napaka pri amortizaciji glede na celotno amortizacijo). Ker pa takšen način določanja bistvene napake lahko privede tudi do nesmiselnih situacij (na primer tisoč evrov je lahko bistvena napaka za nek strošek, če le-ta znaša na letni ravni dva tisoč evrov, vendar pa v izkazu poslovnega izida nima prav nobene teže, če denimo vsi odhodki skupaj znašajo 2 milijona evrov), zato določimo še minimalni znesek, torej neke vrste prag za bistveno napako. Ponazorimo določitev bistvenosti in bistvene napake s konkretnimi primeri navedb v pravilniku o računovodstvu:

• Napaka je bistvena, če je vrednost zneska napake večja od 5 % upoštevane letne tovrstne pripoznane gospodarske kategorije in ne manjša od 500 evrov.
• Napaka je bistvena, če je vrednost zneska napake večja od 3 % bilančne vsote zadnjega letnega poročila.
• Bistvenost (pomembnost) se presoja pri posamičnem primeru pripoznavanja določenih sredstev in obveznosti posebej. Gospodarska kategorija je pomembna, če je večja od 10 % kapitala in ne manjša od 5.000 evrov.

V gornjih primerih smo uporabili dva termina: bistvenost in pomembnost. Računovodski standardi namreč na več mestih govorijo o gospodarskih kategorijah, ki so pomembne… torej je potrebno določiti ne le bistveno napako, temveč tudi, kdaj se šteje, da je neka gospodarska kategorija pomembna. V nadaljevanju si oglejmo nekaj takih primerov iz SRS.

Kot dovoljuje Pojasnilo 5 k Uvodu v SRS, se lahko podjetje odloči in upoštevajoč bistvenost v svojih knjigah ne pripoznava in ne odpravlja terjatev in obveznosti za odloženi davek, če so ti zneski posamič ali skupno za podjetje nepomembni, prav tako če postavke niso pomembne, ni potrebno oblikovati rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi. Nadalje podjetje pripoznava prihodke in odhodke iz obresti po efektivni obrestni meri za finančne naložbe v posojila pomembnih vrednosti in finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo pomembnih vrednosti. SRS 13 denimo od podjetij zahteva, da morajo ob sestavljanju končnih obračunov amortizacije za vsako poslovno leto pri pomembnejših postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati, če so pričakovanja bistveno drugačna od ocen. Enaka zahteva velja tudi za neopredmetena sredstva, le da je zapisana v SRS 2.24. Torej podjetje že v uvodu pravilnika zaobjame vse take zahteve in možnosti v posamičnih standardih, ki podjetjem nalagajo, da nekaj storijo v zvezi s pomembnimi postavkami (da se torej ve, za katera osnovna sredstva se ob koncu leta preverja doba koristnosti), še vedno pa lahko, če je to potrebno, določi stopnjo pomembnosti pri konkretni obravnavani kategoriji v pravilniku. Tako bo v uvodnih določbah pravilnika pojasnilo pomembnost tudi za potrebe pravilne rabe 1.11 točke SRS 1, lahko pa bo to storilo pri obravnavi opredmetenih osnovnih sredstev. Ta točka dopušča, da se v primeru, če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva velika, le-ta razporedi na njegove dele, če imajo ti deli bodisi različne dobe koristnosti bodisi različne vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti. Isti standard zahteva ugotavljanje preostale vrednosti za pomembne postavke osnovnih sredstev. Torej je spet potrebno opredeliti, kdaj je določen del glede na celotno osnovno sredstvo pomemben ali kdaj se šteje, da je neko osnovno sredstvo pomembno. Tudi poglavje o razkritjih v vsakem splošnem standardu določa, da so razkritja predpisana za pomembne zadeve ter da naravo in stopnjo pomembnosti določi podjetje samo v svojem notranjem aktu. SRS 25 določa, da morajo vsa podjetja za prihodke in odhodke pomembnih vrednosti, če niso predstavljeni drugod, ločeno razkriti njihovo naravo in znesek (na primer za prihodke in odhodke od odtujitve osnovnih sredstev in odtujitev finančnih naložb, za storne rezervacij). Besedica »nepomembno« vsebuje celo definicijo denarnih ustreznikov, »pomembno« pa pogoji za pripoznavanje prihodkov od prodaje in prihodkov od opravljenih storitev!

Na katere besede še moramo biti pozorni pri prebiranju standardov in v zvezi z njimi sprejeti odločitev ter jo zapisati v svoj pravilnik? To so predvsem »lahko«, »sme«, »podjetje opredeli«, »podjetje določi«, »notranji akt«. Pa začnimo po vrsti, za vsako od teh bomo navedli po nekaj primerov.

Podjetje lahko, vendar se mora odločiti o tem (ponekod tudi o vrednosti) in to zapisati v pravilnik:

• Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar.
• Neopredmetena sredstva, katerih posamična vrednost ne presega 500 evrov, se lahko štejejo kot strošek v obdobju, v katerem se pojavijo.
• Če se obstoječa zgradba, ki je del opredmetenih osnovnih sredstev, zaradi graditve nove zgradbe, ki bo del opredmetenih osnovnih sredstev, odstrani, je knjigovodska vrednost obstoječe zgradbe strošek priprave gradbišča, ki se lahko všteje v nabavno vrednost nove zgradbe.
• Amortizacija se obračunava posamično, skupinsko pa se lahko samo pri drobnem inventarju iste vrste ali podobnega namena.
• Presežek iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, ki je sestavni del kapitala (na kontu skupine 95), se lahko prenese na preneseni poslovni izid, ko je sredstvo izločeno iz uporabe ali odtujeno, lahko pa v času, ko podjetje sredstvo uporablja. Enako velja za neopredmetena sredstva.
• Količinska enota proizvoda oziroma nedokončane proizvodnje se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po proizvajalnih stroških v širšem ali ožjem pomenu, lahko pa se v utemeljenih okoliščinah ovrednoti z zoženo lastno ceno kot eno skrajnostjo oziroma s spremenljivimi proizvajalnimi stroški v ožjem pomenu kot drugo skrajnostjo.
• Če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste v zalogi, se lahko med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (FIFO) ali metoda tehtanih povprečnih cen, vključno z metodo drsečih povprečnih cen.
• Drobni inventar, dan v uporabo, prenese podjetje takoj med stroške, lahko pa ga v obdobju, ki ni daljše od leta dni, postopoma prenaša mednje.
• Popravki vrednosti terjatev, ki jih ni mogoče poplačati, se lahko oblikujejo posamično ali v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti.
• V okviru obeh skrajnih odmikov od normalnejšega vrednotenja zalog, ki sta prikazana v SRS 17.14 in 17.15, se lahko uporabijo tudi druge možnosti, ki vplivajo na merjenje poslovnih odhodkov v posameznem obračunskem obdobju. Nekatere naravne vrste stroškov, ki bi sicer lahko bile sestavine proizvajalnih stroškov, se lahko izključujejo iz vrednotenja zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje ter se štejejo takoj kot poslovni odhodki.
• Z valutnim tečajem je v tem standardu mišljen srednji tečaj Banke Slovenije, iz utemeljenih razlogov pa se lahko uporabi tudi ustrezni tečaj poslovne banke (tako določajo standardi 5, 7, 9 in 11).

Podjetje izbere računovodske usmeritve:

• Za merjenje po pripoznanju je potrebno izbrati model vrednotenja za opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in za naložbene nepremičnine.
• V medletnih poročilih se upoštevajo iste računovodske usmeritve za pripoznavanje prihodkov kot v letnih računovodskih izkazih.

Kaj vse podjetje opredeli in določi v internem aktu:

• Podjetje določi v svojem aktu računovodske usmeritve za pripoznavanje rezervacij.
• V pravilniku podjetja določijo vrste računovodskih predračunov in obračunov za notranje potrebe, pa tudi njihovo vsebino, obliko, metodiko sestavljanja, roke dokončanja in uporabnike, ki jim jih je treba predložiti.
• Obliko računovodskih izkazov in drugih računovodskih poročil za notranje potrebe določa akt podjetja.
• Strokovne norme zahtevajo, da vsako podjetje zagotovi računovodsko kontroliranje podatkov; način njegovega izvajanja določa notranji akt podjetja (SRS 28).
• Pri notranjem računovodskem poročanju določa kazalnike in odmike akt podjetja.

Največ opredelitev pa je potrebnih v zvezi s knjigovodskimi listinami in poslovnimi knjigami, vsega tega pa zaradi prostorske stiske ne bomo navajali. Standardoma 21 in 22 je treba nameniti veliko pozornosti, ju brati od točke do točke in vse natanko popisati in določiti (na primer vrste knjigovodskih listin, njihove sestavine, njihovo kontroliranje, prenašanja, preverjanje verodostojnosti, hrambo, vrste poslovnih knjig, kontni plan, načrt stroškovnih mest…). Tako je potrebno prečesati vse računovodske standarde in se odločati, kako in kaj, odločitev pa zapisati v pravilnik o računovodstvu.

Pripravila: Kristinka Vukovič