Na obračun davka od dobička pravnih oseb vplivajo obresti tako na strani prihodkov kot na strani odhodkov, v nadaljevanju pa si bomo podrobneje ogledali le obresti iz posojilnih pogodb, sklenjenih med osebami, ki se po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) štejejo za povezane osebe.
Skladno s 1. odst. 19. člena ZDDPO-2 se med prihodki upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim osebam, vendar najmanj v višini zadnje objavljene, v času odobritve posojila priznane obrestne mere, razen če zavezanec lahko dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dal posojilo po obrestni meri, ki je nižja od priznane obrestne mere, tudi posojilojemalcu, nepovezani osebi. Analogno velja za odhodke od obresti na prejeta posojila od povezanih oseb, ki se priznajo največ do višine priznane obrestne mere. Spomnimo naj, da se fizična oseba ne šteje za povezano osebo po ZDDPO-2; obresti za posojila, prejeta od fizične osebe, za namene davčnega obračuna torej ni treba korigirati, razen v primeru prikritega izplačila dobička ali v primeru tanke kapitalizacije.
- variabilnega dela obrestne mere za posamezno valuto (v odstotkih) in
- pribitka v bazičnih točkah, pri čemer ena bazična točka pomeni 0,01 odstotka oziroma 0,0001.
Če je valuta posojila med povezanima osebama različna od naštetih valut v tabeli, ki jo najdemo na spletni strani DURS oz. FURS, to je za evro, ameriški dolar, japonski jen, britanski funt in švicarski frank, je variabilni del POM obrestna mera za evro, ki se ji prišteje dvakratnik ustreznega pribitka na kreditno oceno.
Variabilnemu delu obrestne mere prištejemo še pribitek, pri čemer se pribitek za ročnost posojil manj kot 1 leto ne upošteva. Pribitek je sestavljen iz:
- dela za ročnost (do 1 leta 0 točk, do vključno 5 let 3 bazične točke, do vključno 10 let 5 bazičnih točk in nad 10 leti 6 bazičnih točk) in
- dela za kreditno oceno posojilojemalca.
Če je posojilojemalec fizična oseba, znaša pribitek 75 bazičnih točk, če ni fizična oseba in nima kreditne ocene po metodologiji Standard & Poor’s, pa znaša pribitek 100 bazičnih točk. Za posojilojemalce s kreditno oceno po tej metodologiji znaša pribitek za oceno:
Ne glede na zapisano se v davčnem obračunu priznajo prihodki oziroma odhodki od obresti, kot so obračunane po POM, če sta posojilojemalec in posojilodajalec rezidenta in povezani osebi, razen če bi eden od rezidentov:
- izkazoval nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij,
- plačeval davek po tem zakonu po stopnji 0 odstotkov oziroma po posebej določeni stopnji, ki je nižja od splošne stopnje,
- bil oproščen plačevanja davka po tem zakonu.
Za primer ugotovimo, kako vpliva na davčni obračun, če družba A 1. 10. 2014 odobri posojilo v višini 10.000 evrov povezani družbi B brez kreditne ocene za dobo dveh let, pogodbena obrestna mera znaša 3 odstotke, obresti zapadejo v plačilo v 8 dneh po preteku četrtletja.
V poslovnih knjigah bosta družbi A in B izkazali prihodke oziroma odhodke za obresti v višini, kolikor bo obračunanih obresti po pogodbi. Če je bilo posojilo nakazano 1. 10. 2014, je torej za leto 2014 treba obračunati obresti za 91 dni. Obresti izračunamo ob pomoči navadnega obrestnega računa tako: obresti = (glavnica × 3 × 91) / 36500. Obresti za zadnje četrtletje torej znašajo 74,79 evra, obračun obresti pa knjiži:
- posojilodajalec A kot prihodke od obresti (konto 77) in kot terjatve za obresti (konto 15),
- posojilojemalec B kot odhodke za obresti (konto 74) in kot obveznost za obresti (konto 28).
V davčnem obračunu bosta med računovodskimi prihodki (polje 1) in odhodki (polje 5) oba upoštevala znesek 74,79 evra. Ali je treba te obresti za namene obdavčitve dobička popravljati, pa moramo preveriti.
- variabilni del: 0,338 odstotka,
- pribitek za ročnost: 0,03 odstotka,
- pribitek za kreditno oceno: 1,00 odstotka.
POM torej znaša 1,368 odstotka, obresti za leto 2014 pa 34,11 evra, kar pomeni, da bi morala družba B v svojem davčnem obračunu izločiti ›previsoke‹ stroške obresti, torej vpisati 40,68 evra v tisti del obračuna, kjer se znižujejo odhodki (polje 6.5). Družba A davčnih prihodkov v našem primeru ne popravlja.
Izračunajmo POM za posojilo 10.000 HRK, ki ga je družba iz Hrvaške novembra 2014 odobrila slovenski hčerinski družbi, ki nima kreditne ocene, za obdobje 6 let.
- variabilnega dela: 2,339 % (0,339 + 2 × 1,00 %),
- pribitka za ročnost: 0,05 %,
- pribitka za kreditno oceno: 1,00 %.
Kateri so še primeri, da obresti iz posojilnih pogodb niso davčno priznan odhodek? To je lahko v primeru tanke kapitalizacije, prikritega izplačila dobička in v primerih izplačil obresti od posojil, prejetih od oseb, ki imajo sedež, kraj dejanskega delovanja poslovodstva ali prebivališče: Bahami, Barbados, Belize, Brunej, Dominikanska Republika, Kostarika, Liberija, Lihtenštajn, Maldivi, Maršalovi otoki, Mauritius, Oman, Panama, Saint Kitts in Nevis, Saint Vincent in Grenadines, Samoa, Sejšeli, Urugvaj in Vanuatu.
Davčno nepriznan strošek so tudi tiste obresti, ki se štejejo za dohodke, podobne dividendam po 74. členu zakona, torej prikrito izplačilo dobička (izplačilo obresti osebi, ki ima v lasti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami, in so obresti od prejetih posojil obračunane po višji obrestni meri, kot znaša POM, prav tako tudi obresti od presežka posojil).
Presežek posojil ali ›tanka kapitalizacija‹ je stanje, ko družbeniki (in njihovi družinski člani ter posojila tretjih oseb, za vračilo katerih jamči družbenik), namesto da bi zagotovili financiranje odvisnih družb z zadostnim kapitalom, družbi dajo posojila. Kdaj je to razmerje z davčnega vidika porušeno in se zato del obresti (od presežka posojil) ne prizna kot davčni odhodek, določa ZDDPO-2. Presežek posojil se računa kot štirikratnik kapitala na začetku in koncu davčnega obdobja, pri čemer se za kapital upoštevajo vse sestavine kapitala razen čistega poslovnega izida tekočega poslovnega leta.
Pripravila: Kristinka Vukovič
