Das RÄG wird inzwischen als die größte Reform des nationalen Bilanzrechts seit dem RLG 1990, im Zuge dessen das dritte Buch des damaligen Handelsgesetzbuches (HGB) in dieses eingefügt wurde, angesehen.
Einige Änderungen in Jahres- und Konzernabschlüssen, die mit dem RÄG 2014 einhergehen, werden doch deutlich erkennbar sein und wurden in den vorangegangenen Rundschreiben, in denen die Bilanzpositionen erörtert wurden, bereits dargestellt. Die wesentlichen Änderungen in der Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 231 ff UGB) werden nachstehend kurz dargestellt. In der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung kommt es zu einigen, z. T. nicht sofort ersichtlichen Veränderungen, die aber wesentliche Auswirkungen mit sich bringen.
Die wichtigsten Änderungen im Detail:
Neudefinition der Umsatzerlöse
Die Definition der Umsatzerlöse steht im am Anfang des dritten Buches gestellten § 189a UGB; dessen Z 5 definiert Umsatzerlöse als „die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben“. Die entscheidende Änderung liegt im nunmehrigen Fehlen des Abstellens auf das Kriterium, dass die Erlöse für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typisch sind. Dies führt dazu, dass zahlreiche Erlöspositionen, die bisher als Teil der sonstigen betrieblichen Erträge ausgewiesen werden mussten oder zumindest konnten, nunmehr Teil der Umsatzerlöse sind. Dies hat zunächst die Konsequenz, dass die absolute Höhe der Umsatzerlöse durch das RÄG 2014 steigen wird.
Die Neudefinition der Umsatzerlöse hat eine Verschiebung von sonstigen betrieblichen Erträgen zu den Umsatzerlösen zur Folge und damit einhergehend auch eine Umgliederung von Aufwendungen, die mit den Umsatzerlösen in Zusammenhang stehen, z. B. von den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Leistungen.
Umsatzkostenverfahren
Auf Grund der Neuzuordnung ergeben sich zukünftig u. a. Folgen auch für Unternehmen, welche ihre Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufstellen. Infolge der Neuzuordnung bestimmter Erträge zu den Umsatzerlösen stellen die dem Umsatz zuordenbaren Aufwendungen nämlich Herstellungskosten dar, welche auch als solche auszuweisen sind und demnach nicht mehr in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen erfasst werden können.
Übrige betriebliche Erträge
Als Folge der Neudefinition der Umsatzerlöse stellt sich nun die Frage, was unter den übrigen betrieblichen Erträgen auszuweisen ist. Die gesetzliche Definition der unter der Position sonstige betriebliche Erträge zu erfassenden Sachverhalte blieb unverändert und erfasst:
a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen
b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen
c) Übrige
Der Anwendungsbereich der Position „Übrige“ wird jedoch auf Grund der Neudefinition der Umsatzerlöse eingeschränkt. Nach Egger/Samer/Bertl (Der Jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch, Band 1, 16. Aufl. 2016) sind alle Umsätze und sonstige betriebliche Erträge zu erfassen, die nicht unter Umsatzerlöse ausgewiesen werden. Insbesondere sind zu nennen:
- Zahlungseingänge aus in früheren Jahren ausgebuchten Forderungen;
- Fremdwährungskursgewinne;
- Erträge aus Schadenersatzleistungen;
- Ausbuchung unbezahlter und verjährter Verbindlichkeiten und Schuldnachlässe;
- Nachlässe eigener Schulden;
- Erträge aus der Herabsetzung von Pauschalwertberichtigungen;
- Rückvergütungen für in den Vorjahren zu hoch bezahlte Sozialabgaben;
- Auflösung des Postens Investitionszuschüsse zum Anlagevermögen, soweit die Auflösung nicht als ein gesonderter Posten als Absetzung von den Abschreibungen erfolgt (siehe Abschnitt 5.3);
- Nicht rückzahlbare Aufwandszuschüsse;
- Unter bestimmten Umständen die Auflösung verwendeter Rückstellungen (siehe nächster Absatz).
Die Auflösung verwendeter Rückstellungen kann ausnahmsweise unter diesem Posten erfolgen, wenn sich die Verwendung in einer Reihe verschiedener Aufwandsposten niederschlägt, wie beispielsweise nachgeholte Instandhaltungen oder Rekultivierungen durch das eigene Personal. In diesen Fällen werden verschiedene Aufwandsposten unter den Personalaufwendungen, Materialaufwendungen und sonstigen Aufwendungen berührt.
Anzumerken ist, dass kleine Gesellschaften die Aufgliederung nicht vornehmen müssen.
Keine außerordentlichen Aufwendungen und Erträge mehr
§ 233 UGB a.F. definierte die Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“, die bisher in der GuV nach dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) gesondert auszuweisen waren. Beide wurden nun gestrichen und damit der gesamte § 233 UGB a.F.; korrespondierend damit ist fortan auch kein EGT mehr auszuweisen, da eine „gewöhnliche“ Geschäftstätigkeit eine „ungewöhnliche“ (i. e. außerordentliche) voraussetzt, sondern lediglich ein „Ergebnis vor Steuern“. Hier erfolgt eine Angleichung an die IFRS, in denen der Ausweis solcher außerordentlicher Posten ausdrücklich verboten ist.
Neu ist dafür die folgende in § 237 Abs. 1 Z 4 UGB von allen Gesellschaften geforderte Anhangangabe: „der Betrag und die Wesensart der einzelnen Ertrags-oder Aufwandsposten von außerordentlicher Größenordnung oder von außerordentlicher Bedeutung“.
Sonstige Steuern
Neu auszuweisen sind nach § 231 Abs. 2 Z 20 bzw. § 231 Abs. 2 Z 19 UGB „sonstige Steuern“ – unmittelbar den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag folgend. Was jedoch genau unter diesem Posten auszuweisen sein wird, ist unklar. Unter § 231 Abs. 2 Z 8 UGB gibt es ebenfalls einen Posten für „Steuern, soweit sie nicht unter Z 18 fallen“, der für kleine Kapitalgesellschaften Erleichterungen vorsieht bzw. nicht anzuwenden ist.
Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese unklare Regelung einfach nur übersehen hat und diesbezüglich noch eine Klarstellung zu erwarten ist.
Verlagerung aus der GuV in den Anhang
§ 231 Abs. 5 UGB bestimmt: „Alternativ zum Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung können Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen auch im Anhang ausgewiesen werden. In diesem Fall endet die Gewinn- und Verlustrechnung mit dem Posten ‚Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag‘.“
Unversteuerte Rücklagen werden deswegen nicht angesprochen, da diese im Zuge des RÄG 2014 zur Gänze entfallen und damit keiner Veränderung mehr unterliegen können.
Erleichterungen für kleine Gesellschaften
Für kleine Gesellschaften (iSd § 221 Abs. 1 UGB) kommt es zu einer deutlichen Straffung der GuV. Für diese ist eine Aufgliederung der sonstigen betrieblichen Erträge, der gesonderte Ausweis betrieblicher Steuern sowie eine Aufgliederung der Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens nicht mehr notwendig. Der Personalaufwand kann auf zwei Posten („Löhne und Gehälter“ sowie „soziale Aufwendungen, davon Aufwendungen für Altersversorgung“) zusammengefasst werden.
Auch Zwischensummen können weitgehend entfallen – lediglich das „Ergebnis vor Steuern“ sowie der „Jahresüberschuss/-fehlbetrag“ sind zwingend anzugeben.
