Računovodstvo, IT rešitve in davčno svetovanje

Unija Smart Accounting d.o.o.
Tržaška cesta 515
1351 Brezovica pri Ljubljani
+386 1 360 20 00
+386 3 060 30 01

Kapucinski trg 11

4220 Škofja Loka

+386 4 506 04 00

Sončni Log 7

1370 Logatec

+386 1 360 20 47

Ljubljanska cesta 28

8000 Novo mesto

+386 1 360 20 26

Petrovče 256

3301 Petrovče

+386 3 424 43 11

Titova cesta 2a

2000 Maribor

+386 2 205 88 37

Rožna ulica 4

5280 Idrija

+386 5 777 55 00

Pristaniška ulica 8

6000 Koper

+386 5 777 40 10

+386 1 360 20 00

fb fb fb fb
24. oktobra, 2011

Izplačilo in prejem udeležbe na dobičku

Udeležba na dobičku oziroma dividenda je temeljna korporacijska pravica imetnika lastniškega deleža, ki je za statusno obliko gospodarskih družb urejena v Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1). Če dosledneje uporabimo izrazje iz slovenskega ZGD-1, govorimo v teh primeru o delitvi bilančnega dobička, saj skupščina na predlog uprave odloča o delitvi bilančnega dobička. Bilančni dobiček je kategorija, ki predstavlja seštevek čistega dobička oziroma izgube, prenesenega dobička ali izgube in rezerv iz dobička. Verjetno ni treba posebej poudarjati, da tako pretekle izgube kot tekoča izguba ta bilančni dobiček zmanjšujejo, tako da je tega za delitev manj.

Hkrati naj iz Slovenskega računovodskega standarda (v nadaljevanju: SRS) omenimo še določilo 29, točka 47, kjer je določeno, da je bilančni dobiček kot pravna kategorija iz Zakona o gospodarskih družbah znesek, o katerem je mogoče odločati na skupščini le s pravnega zornega kota, ne pa tudi z gospodarskega in finančnega. Da v podjetju ne bi nastala gospodarska škoda ali da podjetje ne bi zašlo v finančne težave, je treba informacijo o tistem, kar je mogoče razdeliti v obliki dividend, oblikovati drugače, odvisno od vezanosti sredstev.
Vendar bo današnji prispevek namenjen predvsem pregledu obdavčitve izplačila in prejema dividend za nekaj različnih situacij, čeprav se bomo delno dotaknili tudi statusnega vidika in vključili knjiženje delitve dobička po sklepu skupščine. Obdavčitev razdelitve bilančnega dobička (v nadaljevanju: dobiček) je odvisna predvsem od statusa prejemnika, torej tega, ali je prejemnik fizična ali pravna oseba, nadalje od tega, ali je ta oseba rezident RS ali se šteje za nerezidenta. Pojem dividend je za namene tega prispevka treba razumeti kot izplačilo dividende s strani delniške družbe oziroma udeležbe na dobičku pri družbi z omejeno odgovornostjo.

Tokrat ne bomo posebej posegali v tematiko določanja statusa rezidenta oziroma nerezidenta. Ta status je treba določiti na podlagi določil nacionalne zakonodaje RS (na podlagi Zakona o dohodnini ZDoh-2 za fizične osebe in Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ZDDPO-2 za pravne osebe), v nekaterih primerih pa tudi ob upoštevanju določil o rezidentstvu na podlagi mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja (na primer, ko je določena oseba rezident v dveh državah, da se odpravi problem dvojnega rezidentstva).

1. Izplačilo dividende iz slovenske pravne osebe tuji pravni osebi
V prvem delu poglejmo teoretična določila v zvezi z izplačilom dividend, če je izplačevalec dividende slovenska pravna oseba, ki to dividendo nakaže pravni osebi v tujino.
Po slovenski zakonodaji izplačilo udeležbe na dobičku oziroma izplačilo dividende, ki jo družba izplačevalka nakaže družbi prejemnici v tujino, v osnovi podleže obdavčitvi z davkom po odbitku ali davčnim odtegljajem po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb. Višina davčnega odtegljaja po tem zakonu znaša 15 odstotkov. Vendar to ne velja vedno in v vseh primerih, saj poznamo nekaj izjem, predvsem spodnje:

•    Znižanje stopnje davčnega odtegljaja od dividende po mednarodnem sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja, če ta obstaja med državo družbe prejemnice udeležbe na dobičku in državo družbe, v kateri ima prejemnica udeležbo v kapitalu (uveljavljanje te ugodnosti po sporazumu ni avtomatično – smiselno lahko upoštevate navedbe v točki 2 tega prispevka oziroma 260. člen Zakona o davčnem postopku).
•    Izplačilo dividende brez davčnega odtegljaja s strani odvisne družbe matični družbi iz druge države članice EU, če so izpolnjeni pogoji (zadostna kapitalska udeležba, zadostno trajanje udeležbe, ustrezna organizacijska oblika matične družbe).
•    Izplačilo brez davčnega odtegljaja v primeru izplačil rezidentu iz druge države članice EU oziroma EGP, če prejemnik (zavezanec za davek od dohodkov) v državi rezidentstva ne more uveljavljati plačanega davčnega odtegljaja, ker denimo uporablja ukrep izvzema dividende iz davčne osnove in transakcija ne pomeni izogibanja davkom. Ta ukrep kljub napisanemu ne velja za plačila v države, s katerimi ni zagotovljena izmenjava informacij, ki bi omogočila spremljanje obdavčitve ali neobdavčitve dohodka. Zakonska določba predvideva, da seznam takšnih držav objavi minister, pristojen za finance (Kneževina Lihtenštajn, Uradni list RS, št. 79/2008; Sklep o določitvi seznama držav, s katerimi ni zagotovljena izmenjava informacij).
•    Izplačilo brez davčnega odtegljaja družbi v Švicarski federaciji po posebnem sporazumu med Evropsko skupnostjo in Švicarsko konfederacijo o ukrepih, enakovrednih tistim iz Direktive Sveta 2003/48/ES o obdavčenju dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti (UL L 385 z dne 29. 12. 2004), vendar ob izpolnjenih pogojih, ki so določeni v omenjenem sporazumu. V Zakonu o davčnem postopku je v tem primeru predvidena smiselna uporaba določb o izplačilu dividende s strani slovenske odvisne družbe matični družbi v drugo državo članico EU (glejte 378. člen ZDavP-2 in 375. člen ZDavP-2).

Izplačila dividende s strani slovenske družbe družbi prejemnici iz Slovenije posebej ne izpostavljamo, saj je v teh primerih praviloma vedno tako, da davek ob tem izplačilu ni izračunan, odtegnjen in plačan, ker družba prejemnica izplačevalcu sporoči svojo davčno številko. Ko družba prejemnica rezidentka Republike Slovenije sporoči svojo davčno številko družbi izplačevalki, ki je tudi rezidentka RS, lahko slovenski izplačevalec izplača dividendo brez davčnega odtegljaja.
Kadar je obračunan davčni odtegljaj, je o tem treba poročati davčni upravi na posebnem obrazcu ODO-1.

•    Izplačilo dividend odvisnih družb matični družbi v drugo državo članico EU
Ob izplačilu dividend s strani odvisne družbe matični družbi v drugo državo članico EU se ne odtegne in plača davek (davčni odtegljaj), če:
•    ima prejemnik dividende najmanj 10 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deležev v delniškem kapitalu, osnovnem kapitalu ali glasovalnih pravicah osebe, ki deli dobiček (udeležba prejemnika pomeni neposredno udeležbo);
•    traja najnižja (omenjena) udeležba najmanj 24 mesecev (glej izjemo ob predložitvi garancije po tretjem odstavku 71. člena ZDDPO-2);
•    ima prejemnik eno od oblik, za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU (določene s Pravilnikom o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – Priloga 2);
•    je prejemnik za davčne namene rezident v državi članici EU v skladu s pravom te države in se ne šteje kot rezident zunaj EU v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjeno z državo nečlanico;
•    je prejemnik zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerimi se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU, kjer se za zavezanca ne šteje družba, ki je davka oproščena ali ima možnost izbire (vrste davkov so določene s Pravilnikom o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – Priloga 1).

Čeprav družbi izplačevalki, ki ima tudi vlogo plačnika davka, ob izpolnjenih pogojih ob izplačilu dividende ni treba odtegniti in plačati davčnega odtegljaja, mora davčnemu organu v 15 dneh za vsako izplačilo posebej, za katero davek ni bil odtegnjen, predložiti dokazilo o izpolnjevanju navedenih pogojev, kot so dokazilo o rezidentstvu prejemnika v času izplačila, dokazilo o ustrezni pravnoorganizacijski obliki prejemnika, dokazilo o zavezanosti prejemnika za plačilo davka od dohodkov, dokazilo o minimalni neposredni udeležbi, dokazilo o času trajanja udeležbe (več in natančneje o tem 375. člen Zakona o davčnem postopku).

2. Izplačilo dividende fizični osebi z davčnega vidika
Po slovenskem Zakonu o dohodnini so dividende oziroma udeležbe na dobičku obdavčene z 20-odstotno dohodnino od dohodkov iz kapitala. Obdavčitev teh dohodkov z 20-odstotno stopnjo je dokončna, kar pomeni, da se prejete dividende ne vključujejo v informativni izračun dohodnine, ki ga davčna uprava pripravi zaradi letne odmere davkov. Zapisano velja za prejemnike udeležbe na dobičku, ki so slovenski rezidenti. O obdavčitvi nerezidentov pišemo v nadaljevanju.

Vprašanje:
Stoodstotni družbenik družbe ABC, d. o. o., ki je fizična oseba, rezident RS, je po sklepu družbenika prejel izplačilo udeležbe na dobičku za leto 2010. Izplačilo je bilo opravljeno 5. 5. 2011. Ali mora slovenska pravna oseba v tem primeru plačati davčni odtegljaj?

Odgovor:
Slovenska pravna oseba ob izplačilu udeležbe na dobičku na podlagi sklepa o delitvi bilančnega dobička odtegne in plača tudi davčni odtegljaj 20 odstotkov in o tem poroča davčni upravi na posebnem obrazcu REK-2.

Kadar je prejemnik udeležbe na dobičku tuja fizična oseba (torej nerezident RS), je treba upoštevati še druga določila Zakona o dohodnini, določila mednarodnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja med državo izplačevalko in državo rezidentstva prejemnika dohodka ter Zakon o davčnem postopku.
Tuje fizične osebe, ki so nerezidenti v Sloveniji, so dolžni plačati davčni odtegljaj le od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Dividende imajo vir v Sloveniji, če upoštevamo 13. člen ZDoh-2 in 10. člen ZDoh-2. Z mednarodnih sporazumom o izogibanju dvojnega obdavčevanja je lahko stopnja davčnega odtegljaja nižja od določil Zakona o dohodnini, praviloma je tako, da je s temi sporazumi določena nižja stopnja davčnega odtegljaja od dividend.
V 10. členu Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (MP, št. 22/06, Ur. l. RS, št. 129/2006) je določeno, da obračunani davek v primeru izplačil dividende upravičenemu lastniku dividende, ki je rezident Nemčije, ob izplačilu udeležbe na dobičku ne presega:
a) 5 odstotkov bruto zneska dividend, če je upravičeni lastnik družba, ki ima neposredno v lasti najmanj 25 odstotkov kapitala družbe, ki plačuje dividende;
b) 15 odstotkov bruto zneska dividend v vseh drugih primerih.
Po slovenski postopkovni zakonodaji tako določene nižje stopnje davka iz sporazuma ni mogoče uporabiti neposredno, temveč je treba prej pridobiti odobren zahtevek od davčnega organa oziroma odločbo davčnega organa, da je mogoče uporabiti ugodnost iz sporazuma. Celoten postopek pridobitve take odločbe je določen v 260. členu Zakona o davčnem postopku. Izplačevalec, ki je hkrati plačnik davka za tujo fizično osebo, lahko tako izplača dividendo ob upoštevanju nižje stopnje iz mednarodnega sporazuma le tedaj, če razpolaga z odobrenim zahtevkom s strani davčnega organa, da lahko uporabi nižjo stopnjo davčnega odtegljaja iz sporazuma. V obrazcu REK-2 se obračun davčnega odtegljaja po znižani davčni stopnji na podlagi odločbe davčnega organa vpiše v posebno vrstico.

•    Delitev dobička pri družbi z omejeno odgovornostjo in knjiženje delitve dobička
O uporabi bilančnega dobička odloča skupščina na podlagi predloga uprave in nadzornega sveta oziroma upravnega odbora. V prvem odstavku omenjenega člena je zapisano, da kapitalske družbe in tiste osebne družbe, za katerih obveznosti ni neomejeno odgovorna nobena fizična oseba AJPES, za javno objavo predložijo tudi predlog razporeditve dobička ali obravnavanja izgube ter razporeditev dobička ali obravnavanje izgube, če to ni razvidno iz letnega poročila.
Za družbe z omejeno odgovornostjo je v 505. členu ZGD-1 določeno, da o sprejetju letnega poročila in uporabi bilančnega dobička odločajo družbeniki. Pravica do deleža pri bilančnem dobičku je sicer določena v 494. členu ZGD-1, razen če družbena pogodba določa drugače. Hkrati je določeno, da se dobiček deli sorazmerno z višino poslovnih deležev, vendar je tudi to vprašanje mogoče v družbeni pogodbi določiti drugače. Komentar ZGD-1 tako dopušča možnost (Zabel, GV Založba, 2007, str. 127), da je v pogodbi določeno, da družbeniki nimajo pravice do (popolnega) deleža, ker se ta namenja tudi za druge namene, hkrati pa je mogoče določiti, da se ugotovljeni bilančni dobiček za poslovno leto sploh ne razdeli.
Na podlagi ustreznega sklepa družbenikov o delitvi bilančnega dobička v poslovnih knjigah evidentiramo delitev dobička na naslednjih kontih:

Znesek (v €)
Opis dogodka
Konto
Debet
Kredit
uporaba bilančnega dobička za izplačilo udeležbe na dobičku
930 – Preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let
100.000
obveznost do družbenika – fizične osebe (rezident Slovenije)
275 – Kratkoročne obveznosti v zvezi z razdelitvijo poslovnega izida
80.000
davčni odtegljaj – dohodnina od udeležbe na dobičku
265 – Obveznosti za davčni odtegljaj
20.000

Občasno se pojavi tudi vprašanje o delitvi vmesnega dobička (torej pred zaključkom poslovnega leta in pripravo letnega poročila), zato poglejmo, ali je v okviru družbe z omejeno odgovornostjo to možno. V ZGD-1 konkretnih določb o delitvi vmesnega dobička pri d. o. o. ne najdemo, v omenjenem komentarju (Zabel, str. 127) pa je zapisano, da ni prepovedan sklep družbenikov, da se izplača določen znesek na račun bilančnega dobička že pred njegovo utemeljitvijo. Vendar je tudi pojasnjeno, da se tak sklep sprejme ob utemeljenem predvidevanju, da bo dobiček ustvarjen, in le ob razumnem času pred razdelitvijo. Zabel (prav tam) tudi navaja, da morajo v primeru, ko po zaključku poslovnega leta dobiček ni bil ustvarjen, družbeniki izplačane zneske po sklepu o vmesni delitvi dobička vrniti.

3. Slovenska pravna oseba prejme dividendo od tuje pravne osebe
Za pravno osebo, ki je slovenski rezident, je v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (24. člen in s tem povezani 26. člen ZDDPO-2) predvidena posebna davčna obravnava prejetih dividend. Pri prejemniku dividende oziroma udeležbe na dobičku se dividenda izvzame iz davčne osnove (če je bila ta dividenda v tekočem davčnem obračunu ali davčnih obračunih preteklih davčnih obdobij vključena med prihodke), če so izpolnjeni pogoji glede izplačevalca in vrste davka, za katerega je zavezanec izplačevalec (izvzem prejetih dividend se vpiše v polje 2.5. obrazca za davčni obračun pravnih oseb) Izplačevalec mora biti v tem primeru zavezanec po ZDDPO-2 ali davčni rezident države članice EU ali rezident države zunaj EU, vendar ne države, ki je objavljena na posebnem seznamu držav, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 odstotka (seznam je objavljen na spletni strani Ministrstva za finance in Davčne uprave).
Drug pogoj se nanaša na vrsto davka, za katerega je zavezanec izplačevalec dividende. Izplačevalec mora biti zavezanec za davek, določen s Pravilnikom o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (glej Prilogo 1, ki je sestavni del omenjenega pravilnika, ali za katerikoli drug davek, ki lahko nadomesti navedene davke; poenostavljeno rečeno, mora biti davek primerljiv našemu davku od dohodkov pravnih oseb).
Na drugi strani se pri določanju davčne osnove v zvezi z izvzetimi dividendami odhodki, povezani z upravljanjem in financiranjem naložb v kapital gospodarskih družb, zadrug in drugih oblik organiziranja, ne priznajo v znesku, ki je enak 5 odstotkom zneska v davčnem obdobju prejetih dohodkov (dividend), ki se izvzemajo iz davčne osnove (glej vrstico 12.3 obrazca za davčni obračun pravnih oseb).
Podrobnejša določila glede izvzetja omenjenih dohodkov iz davčne osnove so zapisana v Pravilniku o izvajanju ZDDPO-2.
V MRS 18 – Prihodki je določeno, da se dividende pripoznajo kot prihodek, ko je ugotovljena/pripoznana pravica delničarja/družbenika do delitve dobička, to je praviloma na podlagi sklepa o delitvi bilančnega dobička (v tem primeru v skladu s tujo zakonodajo), kar posebej ni določeno v Slovenskem računovodskem standardu 18 – Prihodki. Je pa v SRS 3 določeno, da se dividende za kapitalski inštrument pripoznajo v poslovnem izidu, ko podjetje pridobi pravico do plačila.
Lahko se zgodi, da pride do časovnega zamika med knjiženjem prihodkov iz naslova udeležbe v dobičku (sklep skupščine o delitvi bilančnega dobička, npr. v letu 2011), na podlagi katerega je priznana oziroma določena pravica iz tega naslova, do izplačila pa pride v naslednjem letu (2012). V tem primeru se prihodki evidentirajo v davčnem obračunu 2011 v postavki 1., iz davčnega obračuna pa jih ne moremo izvzeti že v tem davčnem letu. To bo mogoče storiti v letu 2012, čeprav ne bodo knjiženi med prihodki v letu 2012, temveč že v letu 2011.
Omenjeni način izvzemanja dividend iz davčne osnove upošteva, da se iz prihodkov izvzamejo prihodki v znesku po obračunanem davčnem odtegljaju na viru (poenostavljeno v neto znesku). Hkrati tak način izvzemanja dividend pomeni, da v davčnem obračunu ne moremo uveljavljati v tujini plačanega davčnega odtegljaja, torej davka, plačanega na viru ob izplačilu dividende.
Kljub opisani davčni obravnavi je v 6. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (uveljavljanje odbitka davka za dividende) zapisano, da če zavezanec ni izvzel dividend, ki jih je izplačal izplačevalec iz drugega in tretjega odstavka 5. člena tega pravilnika (davčni rezident iz države članice EU ali davčni rezident tretje države, ki ni vključena na poseben seznam), iz davčne osnove po 24. členu ZDDPO-2, lahko uveljavlja odbitek tujega davka po desetem poglavju ZDDPO-2. V tem primeru se v davčni obračun vključijo dividende v bruto znesku (pred zmanjšanjem za odtegnjen davek), hkrati pa se v davčnem obračunu obračunani davek od dohodkov pravnih oseb zmanjša za v tujini plačani davčni odtegljaj. Pravila za upoštevanje davčnega odtegljaja v davčnem obračunu so določena v 10. poglavju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Prvi opisani način se nanaša na tako imenovano metodo izvzema dohodka iz tujine, prej omenjeni pa na metodo odbitka tujega davka. Da metoda izvzema ni obligatorna, temveč se lahko uporabi metoda odbitka, je potrdil tudi davčni organ v pojasnilu št. 42151-1/2008 z dne 13. 8. 2008, Izvajanje določb ZDDPO-2 – Izvzemanje dividend.

4. Slovenska fizična oseba prejme dividendo od tuje pravne osebe
Marsikdaj se zgodi, da imajo tudi fizične osebe svoje naložbe tudi v tujini, pogosto v delnicah tujih gospodarskih družb. V teh primerih morajo te fizične osebe, ki so slovenski rezidenti po Zakonu o dohodnini, same vložiti napoved za odmero davka od dohodkov iz kapitala v Sloveniji, saj tuji izplačevalci niso plačniki davka po naši zakonodaji (glej 58. člen Zakona o davčnem postopku in peti odstavek 325. člena ZDavP-2). Napoved za odmero davka od dividend je treba vložiti do 15. dne v mesecu prejete dividende v preteklem trimesečju.
Večina razvitih držav pozna obdavčitev dohodkov od dividend na viru (davčni odtegljaj ob izplačilu dividend). V primeru plačanega davka v tujini se v napovedi za odmero davka od dohodkov od dividend uveljavlja v tujini plačani davek pod zakonskimi pogoji (to pomeni do višine stopnje, ki je določena v mednarodnem sporazumu, če pa ta sporazum med državama ni sklenjen, do višine davka, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen, torej največ do 20 odstotkov). Kadar davčni zavezanec v napovedi za odmero dohodnine dohodkov iz kapitala uveljavlja odbitek davka, plačanega v tujini, so sestavni del napovedi tudi ustrezna dokazila glede davčne obveznosti zunaj Republike Slovenije, zlasti o znesku davka, plačanega v tujini, o osnovi za plačilo davka ter o tem, da je znesek davka, plačan v tujini, dokončen in dejansko plačan (več o tem v 328. členu ZDavP-2).
Na podlagi zavezančeve napovedi davčni organ izda odločbo o odmeri davka, praviloma v tridesetih dneh od vložitve napovedi. Davek se plačuje na podlagi odločbe davčnega organa, s katero ta odmeri dohodnino od dohodkov iz kapitala. Če je zavezanec v nekem primeru že plačal 5-odstotni davčni odtegljaj na viru, to pomeni, da bo v Sloveniji doplačal še dohodnino v višini 15 odstotkov od bruto zneska prejetih dividend.
Pripravila: dr. Mateja Drobež Tomšič