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21. aprila, 2017

Beteiligungserwerb: Kosten einer Due Diligence-Prüfung als Teil der aktivierungspflichtigen Anschaffungs(neben)kosten der Beteiligung oder sofort abzugsfähiger Betriebsaufwand?

So wie Schätzungskosten eines Gebäudes können auch die Kosten einer Due Diligence-Prüfung aktivierungspflichtige Anschaffungs(neben)kosten sein, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung anfallen (auch wenn diese noch nicht unumstößlich ist). So urteilte der VwGH in seiner Entscheidung vom 23.2.2017 Ro 2016/15/0006. Wurde daher wie hier in einem „Letter of Intent“ die Absicht des potentiellen Erwerbers dokumentiert, eine ganz bestimmte Gesellschaft in einem konkret genannten Zeitraum erwerben zu wollen, so dienen die Kosten der Due Diligence-Prüfung bereits der (zunächst beabsichtigten und sodann auch tatsächlich realisierten) Anschaffung der Beteiligung und stellen aktivierungspflichtige Anschaffungs(neben)kosten dar.

Die Entscheidung des VwGH im Detail

Während das BFG einen „engen Kontext“ mit dem späteren Erwerb verneinte und von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben ausging, weil im Zeitpunkt der Prüfungshandlung noch nicht festgestanden sei, dass es zu einem späteren Kauf kommen werde, verweist der VwGH darauf, dass der Anschaffungsvorgang gerade bei komplexen Transaktionen – wie dem Erwerb einer Beteiligung – einen längeren Zeitraum umfasst und die Phase des Erwerbs nach erfolgter (und dokumentierter) Entschlussfassung über den Erwerb mit der ersten eindeutig auf die Erlangung der Verfügungsmacht über einen konkreten Vermögensgegenstand abzielenden Handlung beginnt.

Im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes werden etwa Schätzungskosten nach der Rechtsprechung des VwGH zu den Anschaffungskosten gezählt. Es handelt sich dabei typischerweise um Kosten zur Herbeiführung eines (endgültigen) Entschlusses. Diese Kosten sind dennoch als Aufwendungen für die Anschaffung des Gebäudes zu beurteilen; es besteht ein so enger und unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, dass die aufgewendeten Schätzungskosten als Teil der Gebäudekosten anzusehen und demnach zu aktivieren sind.

Gleiches gilt nach Ansicht des VwGH für die im vorliegenden Fall zu beurteilenden Kosten einer Due Diligence-Prüfung, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung anfallen (auch wenn diese noch nicht unumstößlich ist) und es sich nicht lediglich um eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung handelt.

Im vorliegenden Fall wurde in einem „Letter of Intent“ die beabsichtigte Vorgangsweise zwischen der Mitbeteiligten (Käuferin) und der D AG (Verkäuferin der Anteile) festgehalten: Demnach sei Gegenstand der Verhandlungen eine mögliche zukünftige Übernahme aller Gesellschaftsanteile der D GmbH. Im Hinblick auf den Kaufpreis gingen die Parteien davon aus, dass dieser sich in einem Bereich zwischen 8 und 10 Mio. € bewegen werde. Die Verkäuferin verpflichtete sich, nach Maßgabe der bereits abgeschlossenen Vertraulichkeitsvereinbarung Vertretern und Beratern der Käuferin Zugang zu allen erforderlichen Informationen zu gewähren und die Durchführung einer umfassenden Due Diligence-Prüfung zu ermöglichen. Weiters wurde vereinbart, dass die Mitbeteiligte in der Kalenderwoche 11 ein Kaufpreisangebot abgeben werde und die Kaufvertragsverhandlungen möglichst bis Anfang der Kalenderwoche 15 beendet sein sollten. Jede Partei habe das Recht, die Verhandlungen zu jedem Zeitpunkt ohne Angabe von Gründen zu beenden; Ansprüche der jeweils anderen Partei entstünden hierdurch nicht.

Damit lag zwar nach Ansicht des VwGH zu jenem Zeitpunkt unstrittig noch keine endgültige Entscheidung der Käuferin zum Erwerb der Beteiligung vor. Mit dieser Urkunde wurde aber ihre Absicht dokumentiert, eine ganz bestimmte (bereits ausgewählte) Gesellschaft in einem konkret genannten Zeitraum erwerben zu wollen. Es handelte sich nicht mehr um eine bloße Maßnahme zur Vorbereitung einer noch gänzlich unbestimmten und später vielleicht erst noch zu treffenden Erwerbsentscheidung (wie z. B. bei einer Marktstudie oder iZm der Auswahl eines Vermögensgegenstandes aus einer Reihe von Alternativen).

Fazit 

Dienen die Kosten der Due Diligence-Prüfung einer zunächst beabsichtigten und sodann realisierten Anschaffung, sind sie als Anschaffungs(neben)kosten zu beurteilen.
Hingegen zählen planerische Handlungen, die lediglich die Entscheidungsfindung eines Anschaffungsvorgangs unterstützen und auf die Auswahl eines Vermögensgegenstands aus mehreren Alternativen gerichtet sind (wie etwa eine Marktstudie), noch nicht dem Erwerb und zählen somit auch nicht zu den Anschaffungs(neben)kosten und sind sofort abzugsfähig. Aufwendungen nach einer bereits grundsätzlich gefassten, wenn auch noch nicht definitiven Erwerbsentscheidung, wie etwa Kosten einer Schätzung beim Erwerb eines Gebäudes oder einer Due Diligence-Prüfung hinsichtlich einer Beteiligung, sind hingegen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten, die allerdings das Schicksal der Nichtabschreibbarkeit der Beteiligung, bei deren Erwerb sie angefallen sind, teilen.