Inšpekcijski pregled je za marsikoga precej stresen dogodek. Včasih je za to kriva bojazen, da bo inšpektor odkril, da dela davčni zavezanec (v nadaljevanju zavezanec) kaj narobe, velikokrat pa ljudi skrbi, ker ne poznajo poteka postopka, kaj sledi in koliko bodo zaradi tega finančno obremenjeni itd. Naokrog pa kroži tudi stavek, da inšpektor vedno kaj najde, saj se vedno lahko prikrade kakšna napaka, pa četudi to delo opravljajo strokovne in natančne osebe. Zakonodaja, ki jo mora računovodja in/ali oseba, ki pripravlja davčni obračun poznati, da lahko kvalitetno opravi svoje delo, je obsežna, se tudi večkrat spreminja, zato je v eni osebi res težko zagotoviti strokovnjaka, ki bi svoje delo lahko opravil brezhibno.
Razlogov za negativni prizvok besedne zveze inšpekcijski postopek je torej več. To je čisto razumljivo, saj je cilj davčnega nadzora, da se ugotovi, ali zavezanci pravilno obračunavajo in odtegujejo dajatve. Vendar so nadzori potrebni, ker se na ta način zagotavlja, da zavezanci plačujejo dajatve, s čimer se posredno skrbi tudi za pravičnost, enakost pred zakonom in odpravo nelojalne konkurence, do katere lahko pride, če določeni zavezanci ne plačujejo dajatev v skladu z zakonom. Zavezanec, ki ne plačuje davkov namreč lažje konkurira na trgu v primerjavi z zavezanci, ki vestno izpolnjujejo zakonsko dolžnost plačila dajatev. Ker zavedanje o potrebnosti spoštovanja zakonov pri vseh ne pride od znotraj, je potrebna tudi zunanja kontrola, ki zagotavlja, da zavezanec plača zakonsko predpisane dajatve.
Z nekaj znanja o davčnem nadzoru pa lahko poskrbimo, da davčni nadzor poteka korektno in da so na koncu ugotovljene tiste nepravilnosti, ki dejansko predstavljajo kršitve predpisov oziroma neutemeljene dogodke pri opravljanju dejavnosti zavezanca. S tem se izognemo nepotrebnemu in dolgemu pritoževanju na ugotovitve davčnega inšpektorja. Zaradi teh in drugih razlogov si oglejmo, kaj je dobro vedeti, ko nas obišče davčni inšpektor.
Davčni inšpekcijski nadzor
V tem prispevku se osredotočamo na davčni inšpekcijski nadzor, ki je obsežnejši postopek kot pa sam nadzor davčnih obračunov, ki poteka pri davčnem organu, in ki je urejen v 129. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). V stroki ga poimenujemo kar s kratico DIN, ki predstavlja prve črke besed davčno inšpekcijski nadzor.
Začetek davčnega inšpekcijskega nadzora
Praviloma se davčni inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru, na podlagi katerega inšpektor začne z nadzorom po poteku osmih dni od vročitve tega sklepa. Ni pa nujno, da se postopek začne z izdajo sklepa, temveč tudi takrat ko davčni inšpektor opravi kakršno koli dejanje z namenom opravljanja inšpekcijskega nadzora. Ta pot je predvidena za primere, ko bi bil ogrožen namen inšpekcijskega pregleda, če bi davčni organ začel inšpiciranje z izdajo sklepa o začetku inšpekcijskega postopka. Omenjena možnost je tako predvidena za posamezne primere, v praksi pa imamo največkrat opraviti z običajnimi rednimi davčnimi inšpekcijskimi nadzori, pri katerih se davčni nadzor začne z izdajo sklepa.
V sklepu je vključen podatek o obdobju, ki je predmet pregleda, kot tudi vrsta davkov, ki so predmet pregleda. V njem je vključeno tudi opozorilo o pravici sodelovanja zavezanca za davek pri inšpekcijskem pregledu in o pravnih posledicah oviranja davčnega inšpekcijskega nadzora. Zoper ta sklep se zavezanec ne more pritožiti.
Koliko obdobij hkrati lahko davčni inšpektor pregleda
Davčni inšpekcijski nadzor je dopusten do zastaranja pravice do odmere davka. Pravila zastaranja so zapisana v 125. in 126. členu ZDavP-2. Osnovno pravilo je, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je bil zavezanec obveščen. Po pretrganju zastaranja začne zastaranje teči znova. Davčna obveznost preneha po poteku desetih let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči.
Pri velikih gospodarskih družbah se davčni inšpekcijski nadzor praviloma nadaljuje od zadnjega davčnega obdobja, za katerega je bil opravljen predhodni davčni inšpekcijski nadzor. Pri pravnih osebah, ki niso velike gospodarske družbe, in pri fizičnih osebah, ki opravljajo neodvisno samostojno dejavnost, obsega davčni inšpekcijski nadzor največ tri predhodna davčna obdobja oziroma največ 36 mesecev. Inšpekcijski pregled se lahko razširi tudi na druga obdobja oziroma druge vrste davka, če obstaja sum zmanjšanja davčne obveznosti zaradi neplačila davkov.
Kar se obsega davčnega inšpekcijskega nadzora tiče, je ta lahko celostni ali pa delni. Celostni nadzor zajema pregled vseh področij poslovanja oziroma vseh vrst davkov za eno ali več davčnih obdobij, delni pa je omejen na posamezno področje poslovanja ali na enega ali več davkov za eno ali več davčnih obdobij.
Ali moramo odgovarjati na vprašanja sami ali imamo lahko pooblaščenca?
Na splošno za upravni postopek, med katerega sodi tudi davčni postopek, velja, da lahko stranka oziroma njen zakoniti zastopnik določi pooblaščenca, ki jo zastopa v postopku, razen pri dejanjih, pri katerih mora stranka sama dajati izjave. Dejanja pooblaščenca v mejah pooblastila imajo enak pravni učinek, kot če bi jih opravila sama stranka. Če je stranka navzoča, ko da njen pooblaščenec ustno izjavo, lahko takoj nato spremeni ali prekliče njegovo izjavo.
Pooblaščenec je lahko vsak, kdor je poslovno popolnoma sposoben. Za zastopanje pred organom lahko zavezanec pooblasti tudi odvetniško družbo, pri tem pa se šteje, da je pooblastilo dano vsem odvetnikom pooblaščene odvetniške družbe. Za zastopanje se lahko pooblasti tudi fizična ali pravna oseba, ki je registrirana za opravljanje določene dejavnosti, ki je v neposredni zvezi s pravicami in obveznostmi, ki jih uveljavlja stranka.
Davčni zavezanci se pogosto odločijo za imenovanje pooblaščenca, če so nevešči poteka postopka, če ne poznajo pravic in dolžnosti, ki jih imajo v samem postopku, ali ker nimajo idej, kako bi dokazovali posamezne dogodke tekom inšpekcijskega nadzora, včasih pa zato, ker preprosto nimajo dovolj časa za to.
Kraj davčnega inšpekcijskega nadzora
Davčni inšpekcijski nadzor se opravlja praviloma v prostorih, kjer zavezanec opravlja dejavnost oziroma kjer vodi in hrani poslovne knjige, lahko pa poteka tudi v poslovnih prostorih pooblaščenca zavezanca za davek. Pogosto namreč zavezanci za davek nimajo ustreznih dodatnih prostorov, kjer bi lahko davčni inšpektor opravljal naloge nadzora (pregledovanje dokumentacije ipd.). Davčni inšpekcijski nadzor se ne opravlja v stanovanjskih prostorih, ki niso določeni kot sedež davčnega zavezanca.
Če zavezanec ne more zagotoviti primernega prostora ali obstajajo drugi razlogi, lahko predlaga, naj se davčni inšpekcijski nadzor opravi v prostorih davčnega organa. Iz enakih razlogov se lahko davčni inšpektor odloči, da bo nadzor potekal v prostorih davčnega organa.
Trajanje davčnega inšpekcijskega nadzora
Pogosto želijo zavezanci že na začetku vedeti, koliko časa bo trajal davčno inšpekcijski nadzor. Iz prakse izhajajoč je to težko napovedati, ker je trajanje odvisno od ugotovitev davčnega organa, s katerim pa se seznanimo šele tekom pregleda, pa tudi drugih razlogov. Kljub temu, da so v Zakonu o davčnem postopku določeni roki, v katerih je potrebno opraviti posamezna opravila, je trajanje samega postopka na začetku inšpekcijskega nadzora težko zanesljivo oceniti, lahko pa zavezancu predstavimo zakonske roke, v katerih je potrebno opraviti posamezna opravila tekom inšpekcijskega pregleda. Zgodi pa se lahko, da davčni organ ne upošteva dosledno rokov, ki so določeni za trajanje tega davčnega nadzora ali za sestavo zapisnika ali odločbe. Ti roki namreč niso prekluzivni in davčni organ s kršitvijo teh rokov ne izgubi pravice do odmere davka oziroma zanj ne nastopi sankcija zaradi zamude roka pri teh opravilih.
V ZDavP-2 je določeno, da od dneva začetka davčnega inšpekcijskega nadzora do izdaje odločbe ne sme preteči več kot šest mesecev, razen v primerih:
- inšpiciranja povezanih oseb,
- inšpiciranja zavezancev za davek, ki so zavezani k reviziji letnih poročil,
- ugotavljanja davčne osnove z oceno,
- ko zavezanec za davek davčnemu organu ne predloži dokumentacije, ne da pojasnil v zvezi s predmetom davčnega inšpekcijskega nadzora ali ovira davčni inšpekcijski nadzor,
- sočasnega davčnega nadzora, ki hkrati poteka v več državah članicah EU.
V primeruinšpekcijskih nadzorov iz zgornjih treh primerov je ta rok daljši, in sicer devet mesecev namesto šest, medtem ko šestmesečna ali devetmesečna omejitev roka trajanja nadzora ne velja za zadnja izmed zgoraj omenjenih nadzorov.
Sodelovanje davčnega zavezanca
Za davčno inšpekcijski nadzor je pomembna dolžnost sodelovanja davčnega zavezanca. Ta mora sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje. Dolžan je dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente na kraju opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora in dajati pojasnila,ki so potrebna za njihovo razumevanje. Če je v davčnem inšpekcijskem nadzoru določen pooblaščenec, ta komunicira z davčnim inšpektorjem in tako v imenu zavezanca izpolnjuje sodelovalno dolžnost.
Zavezanec, njegov zastopnik ali pooblaščenec ali pa zaposleni pri zavezancu za davek ne smejo ovirati davčnega inšpektorja pri njegovem delu, v nasprotnem primeru pa le-ta lahko zahteva, da se prej omenjena oseba odstrani, če je potrebno pa zaprosi tudi za pomoč policijo.
Pravice davčnega inšpektorja pri inšpekcijskem nadzoru
Davčni inšpektor ima pravico pregledati poslovne prostore in druge prostore, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti ali pridobivanje dohodkov, naprave, blago, stvari, predmete, poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente, ki omogočajo vpogled v poslovanje zavezanca za davek. Za poslovne prostore se štejejo tudi stanovanjski prostori, ki jih je zavezanec določil kot svoj sedež oziroma kot poslovni prostor, kjer se opravlja dejavnost. Prav tako sme inšpektor stopiti na vsa zemljišča in v vse poslovne prostore zavezanca za davek in si jih ogledati. Ob tem pa je potrebno zavezancu ali njegovemu zastopniku oziroma pooblaščencu omogočiti, da je prisoten pri ogledu.
Nadalje lahko davčni inšpektor pregleda listine, ki dokazujejo pravni status zavezanca in druge listine in dokumente, s katerimi se ugotavlja istovetnost oseb pri davčnem inšpekcijskem pregledu. Ugotavlja lahko tudi podatke o številu, dohodkih in pogodbah zaposlenih ter jih primerja s prijavljenimi podatki.
Za največ 30 dni sme zaseči listine, nosilce baz podatkov (povezano z elektronskim obdelovanjem podatkov), predmete, vzorce in drugo blago, če je to potrebno za zavarovanje dokazov, za natančno ugotovitev nepravilnosti, ali če zavezanec za davek to uporablja za kršitve, oziroma če je bilo to pridobljeno s kršitvami davčnih predpisov. Izjemoma lahko pooblaščena oseba pri obsežnem in dolgotrajnem davčnem inšpekcijskem nadzoru podaljša rok za zaseg prej omenjenih listin, nosilcev baz podatkov in blaga, vendar največ do skupno 90 dni. Možno je zahtevati predčasno vračilo teh predmetov, če zavezanec izkaže, da jih nujno potrebuje pri poslovanju. Davčni organ o vrnitvi predmetov takoj odloči s sklepom.
Če davčni inšpektor oceni, da zavezanec ali njegov pooblaščenec ne dajeta zadostnih podatkov in pojasnil, lahko zahteva podatke od drugih zaposlenih ali od tretjih oseb; pred tem pozove zavezanca za davek, da imenuje dodatne osebe za dajanje podatkov in obvestil. Od davčnega inšpektorja se ne more zahtevati, da poda prošnjo za podatke in pojasnila pisno.
V 18. členu Zakona o davčni službi so še nekoliko širše in bolj natančno kot v ZDavP-2 določena pooblastila inšpektorja v zvezi z nadzorom, ki ga opravlja.
Dolžnost davčnega inšpektorja, ki izvaja nadzor
Pred začetkom davčnega inšpekcijskega nadzora se mora davčni inšpektor izkazati s službeno izkaznico in z značko. Na začetku nadzora mora davčnega zavezanca opozoriti, da lahko imenuje osebo za dajanje podatkov in pojasnil. Poučiti ga mora o pravici, da je prisoten pri davčnem inšpekcijskem nadzoru in da je tekoče obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih v inšpekcijskem nadzoru ter med postopkom, razen če to onemogoča potek ali namen davčnega inšpekcijskega nadzora. Davčni inšpektor mora zavezanca obveščati o pomembnih dejstvih in dokazih in vse to navesti v zapisnik.
Načela davčnega postopka
Načelo, ki mora spremljati davčno inšpekcijski nadzor, je, da se mora opravljati tako v korist kot tudi v breme davčnega zavezanca. Nanašati se mora predvsem na tista dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali zmanjšanje davčne obveznosti, ali ki vplivajo na prenos davčne obveznosti med davčnimi obdobji.
Hkrati je potrebno upoštevati še nekatera druga načela, ki veljajo za vse davčne postopke, med katera spadajo načela zakonitosti v davčnih zadevah, načelo materialne resnice v davčnih zadevah, načelo sorazmernosti, načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči, načelo tajnosti podatkov, načelo zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davčnih obveznosti in načelo dolžnosti dajanja podatkov.
Zelo pomembno je načelo materialne resnice. Po tem načelu je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni z ZDavP-2 drugače določeno. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev lahko odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju (primer ocene davčne osnove iz 68. člena ZDavP-2 – Odmera davka v posebnih primerih). Predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, se vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.
Če se z nekim dejanjem ali ravnanjem krši zakon, s katerim se prepoveduje ali nalaga neko dejanje ali ravnanje, nastanejo pa gospodarske (ekonomske) posledice, to ne vpliva na obdavčenje. Če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno.
Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.
Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih dogodkov.
V zadevah, v katerih davčni organ odloča po prostem preudarku, mora odločiti v skladu z namenom, zaradi katerega je prosti preudarek dan, in obsegom prostega preudarka, kot ga določa ZDavP-2.
Davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca in drugih udeležencev postopka ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev ZDavP-2 in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca.
Dokazovanje
O dokazovanju naj na splošno zapišem, da je zavezanec dolžan za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, zavezanec pa mora praviloma dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.
Običajno je tako, da davčni zavezanci pogosto preslabo že tekom davčnega postopka dokazujejo utemeljenost knjiženja in davčnega priznavanja poslovnih dogodkov, ki so jih izkazali v poslovnih knjigah in davčnem obračunu. Skozi prakso ugotavljam, da je izredno pomembno, da se že tekom poteka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma pred izdajo zapisnika ustrezno dokazujejo nastali dogodki, ne pa šele v pripombah na zapisnik ali celo kasneje.
Zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi po ZDavP-2 ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Več o dokaznih sredstvih je zapisano v ZDavP-2 (77. in 78. člen), pa tudi v Zakonu o splošnem upravnem postopku (npr. izjava stranke, izvedenci, ogled, priče, potrdilo o dejstvih, o katerih se vodi uradna evidenca).
Sklepni razgovor
Pred sestavo zapisnika mora davčni inšpektor o rezultatu davčnega inšpekcijskega nadzora opraviti sklepni pogovorz zavezancem ali njegovim pooblaščencem, v katerem ga mora opozoriti na sporna dejstva, ki vplivajo na obdavčenje, na pravne posledice ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora in na davčne učinke teh ugotovitev.
Sklepni pogovor ni potreben, če rezultat davčnega inšpekcijskega nadzora ne zahteva spremembe obdavčenja, ali se mu zavezanec za davek odpove, ali se mu izogiba.
Iz določbe Upravnega sodišča U 1358/2008 razberemo, da telefonsko pojasnilo davčnemu zavezancu ne more nadomestiti sklepnega razgovora, vendar pa ta kršitev 2. odstavka 139. člena ZDavP-2 ni bistvena oziroma taka, ki bi vplivala na zakonitost izpodbijane odločbe, če je davčnemu zavezancu dana možnost sodelovanja v postopku in je v tem tudi sodeloval.
Iz druge odločbe Upravnega sodišča (I U 777/2010) pa izhaja, da iz določbe 2. odstavka 139. člena ZDavP-2 ne izhaja kakršnakoli pravna posledica v primeru opustitve sklepnega razgovora z zavezancem. Zato v danem primeru ni šlo za napako, ki bi predstavljala bistveno kršitev pravil upravnega postopka (vezano na opustitev sklepnega razgovora). Tožeča stranka tudi ni konkretno navedla, kakšna škoda naj bi ji z opustitvijo tega razgovora nastala.
Zapisnik
Davčni inšpektor sestavi zapisnik o izvedenem nadzoru, ki ga vroči zavezancu najpozneje v desetih dneh po končanem pregledu.
Pripombe na zapisnik je potrebno podati v dvajsetih dneh po vročitvi zapisnika. Ta rok se lahko na podlagi utemeljenega razloga podaljša, če zavezanec poda pisno zahtevo. Rok se lahko podaljša s sklepom, praviloma največ za dodatnih deset dni. Pisno zahtevo za podaljšanje roka za pripombe je potrebno vložiti pred iztekom roka.
Če zavezanec v pripombah navaja nova ali dodatna dejstva, ki vplivajo na spremembo v zapisniku ugotovljenih obveznosti, davčni organ sestavi dodatni zapisnik v tridesetih dneh po prejemu pripomb. Za vlaganje pripomb na dodatni zapisnik veljajo enaki roki kot za vlaganje pripomb na prvi zapisnik.
Po 28. členu Zakona o inšpekcijskem nadzoru inšpektor, če je v postopku inšpekcijskega nadzora ugotovil, da zavezanec ni storil kršitve zakona ali drugega predpisa, ustavi postopek. Postopek se praviloma ustavi s sklepom ali v obliki zapisa o ustavitvi postopka na koncu zapisnika o inšpekcijskem pregledu.
Odločba davčnega organa
Po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru davčni organ izda odločbo o odmeri oziroma odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti.
Prvo od prej omenjenih odločb je potrebno izdati najpozneje v tridesetih dneh od dneva prejema pripomb na zapisnik oziroma od dneva, ko je iztekel rok za pripombe. O pripombah se mora davčni organ izjaviti v odločbi.
Pritožba na odločbo
Če se zavezanec ne strinja z ugotovitvami v odmerni odločbi, ki je izdana na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora, lahko vloži pritožbo zoper to odločbo v roku trideset dni od vročitve odločbe. Praviloma velja, da takšna pritožba ne zadrži izvršitve odmerne odločbe. Izjema velja za primer, ko davčni organ po uradni dolžnosti do odločitve o pritožbi odloži davčno izvršbo. Davčni organ uporabi to možnost, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi.
Prispevek pripravil Inštitut za računovodstvo leta 2012
