Za večino slovenskih računovodij se je pred mesecem ali dvema zaključilo vrhnje opravilo računovodenja – izdelava letnega poročila. Za večino zato, ker lahko družbe, podjetniki, društva izbirajo poslovno leto in ga določijo tudi drugače od koledarskega leta, torej nekaj nas je vendarle takih, ki smo sedaj izdelali zgolj statistične bilance, tiste »taprave« pa bomo, ko se bo zaključilo poslovno leto. Na zaključek poslovnega leta pa je po računovodskih predpisih vezano tudi zaključevanje poslovnih knjig in njihovo arhiviranje. Na kakšen način in kako dolgo moramo posamezne listine in poslovne knjige hraniti, pa je različno določeno v različnih predpisih, zato tokrat skupaj osvežimo vedenje o tem, za katere namene in kako dolgo je treba kaj hraniti ter kaj o tem določajo posamezni predpisi.
54. čl. ZGD-1 določa, da je potrebno poslovne knjige enkrat letno zaključiti. Slovenski računovodski standardi pa nadalje pravijo, da se poslovne knjige odprejo in zaključijo vsako poslovno leto. Temeljne poslovne knjige se odprejo za postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov na podlagi začetne bilance stanja proučevanega poslovnega leta, ki je enaka končni bilanci stanja prejšnjega poslovnega leta. Izjema je register opredmetenih osnovnih sredstev in analitični konti opredmetenih osnovnih sredstev, katerih odpiranje in zapiranje ni vezano na poslovno leto, temveč so odprte in se vodijo, dokler v podjetju ta sredstva obstajajo. V članku bomo torej namenili pozornost arhiviranju vseh poslovnih knjig razen registra osnovnih sredstev, saj le-ta ne sodi v arhiv, temveč je vedno živ sestavni del računovodstva.
Nadalje slovenski računovodski standardi določajo, da se po vseh knjiženjih za poslovno leto in kontroliranju izkazanih stanj poslovne knjige zaključijo, in sicer tako, da niso mogoča nikakršna knjiženja več oziroma da vnesenih podatkov ni mogoče spreminjati. Zaključitev poslovne knjige podpišejo pooblaščene osebe. Računalniško vodene poslovne knjige se lahko zaključujejo z elektronskim podpisom po načelnih postopkih iz ustreznega zakona in podrobnejših določbah v splošnem aktu podjetja.
Obveznost vodenja in s tem zaključevanja poslovnih knjig velja tudi po zakonu o davčnem postopku. Ta obveznost vodenja knjig za davčne namene je vezana na obveznost vodenja knjig po zakonu (to je npr. zakona o gospodarskih družbah) ter računovodskih standardov. To pomeni, da pravila skrbnega računovodenja in s tem zaključevanja poslovnih knjig po slovenskih računovodskih standardih veljajo tudi za davčne namene. Kljub temu da že standardi predpisujejo tako zaključevanje poslovnih knjig, da naknadno spreminjanje slednjih ni več mogoče, pa zakon o davčnem postopku v 32. členu dodatno določa, da mora davčni zavezanec za elektronsko hranjeno dokumentacijo zagotoviti, da uporabljena tehnologija in postopki v zadostni meri onemogočajo spremembo ali izbris podatkov, oziroma obstaja zanesljivo jamstvo glede nespremenljivosti podatkov. Četudi te določbe v zakonu ne bi bilo, bi ta obveznost vseeno obstajala, saj to zahteva tudi SRS 22, morebiti pa je davčni predpis to obvezo želel utrditi, saj je v Uvodu v SRS pojasnjeno, da uporaba tega standarda ni obvezna, temveč se priporoča.
Hramba po ZGD
Poslovne knjige, bilance stanja, izkaze poslovnega izida ter letna in poslovna poročila iz 56., 60. člena in prvega odstavka 70. člena ZGD-1 je treba trajno hraniti. Zakon še pravi, da se knjigovodske listine lahko hranijo samo določeno časovno obdobje, podrobnejših navodil glede hrambe ne daje in velja torej splošno pravilo, da podrobnejša pravila računovodenja določajo računovodski standardi. Določbe o hrambi poslovnih knjig pa najdemo tudi izven 8. poglavja zakona, ki je namenjeno bilančnemu pravu, in sicer pri postopkih prenehanja gospodarskih družb. Tako zakon določa, da se po postopku rednega prenehanja delniške družbe ali družbe z omejeno odgovornostjo poslovne knjige in knjigovodska dokumentacija hranijo pri enem od delničarjev oziroma družbenikov ali pa pri organizaciji, določeni z zakonom. Po končani likvidaciji družbe z neomejeno odgovornostjo se vrši hramba pri enem od družbenikov, lahko pa tudi pri tretji osebi, če pa se družbeniki ne morejo sporazumeti, določi družbenika ali tretjo osebo sodišče.
Hramba po SRS
Skladno s SRS 23.26 se letni računovodski izkazi in končni obračuni plač zaposlencev ter izplačilne liste za obdobja, za katera ni končnih obračunov plač zaposlencev, hranijo trajno, pomožni obračuni pa dve leti. Letni obračuni se hranijo v izvirnikih. SRS 22 pa določa, da podjetje v svojem splošnem aktu opredeli način hrambe poslovnih knjig ter SRS 21 enako za listine, da torej podjetje v svojem splošnem aktu opredeli način hrambe knjigovodskih listin (v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov) med obračunskim obdobjem in po njem. Podjetje naj bi v aktu opredelilo tudi primeren prostor in odgovorne osebe ter poslovne knjige hrani s skrbnostjo dobrega gospodarja.
Glede roka hranjenja knjigovodskih listin standard ne daje podrobnejših napotkov, temveč določa le, da podjetje za rok hrambe upošteva ustrezne zakonske predpise, torej ga na tej podlagi določi v svojem splošnem aktu. Določa še, da se po sprejetju računovodskih izkazov oziroma po reviziji letnih računovodskih izkazov knjigovodske listine arhivirajo bodisi na papirju bodisi na računalniških nosilcih podatkov. Izvirne papirne knjigovodske listine, s katerih so preneseni podatki na elektronske nosilce podatkov, se lahko po reviziji letnih računovodskih izkazov in v skladu s predpisi fizično uničijo.
Po reviziji letnih računovodskih izkazov oziroma po sprejetju letnih računovodskih izkazov se poslovne knjige tudi arhivirajo. Pisni odtisi glavne knjige in dnevnika se praviloma hranijo trajno. Podjetje pa lahko ob upoštevanju ustreznih predpisov sámo določi, po kolikšnem času od dneva sprejetja in potrditve računovodskih izkazov bo shranilo poslovne knjige na elektronskem nosilcu, izvirne poslovne knjige pa uničilo.
Podobne določbe najdemo tudi v SRS 39 za male samostojne podjetnike posameznike. Tudi ta standard določa, da se odtisi glavne knjige in dnevnika praviloma hranijo trajno in da podjetnik sam upoštevaje tudi druge zakonske predpise določi, po kolikšnem času bo shranil poslovne knjige na elektronski nosilec podatkov, izvirne poslovne knjige pa uničil.
Za podjetja v stečaju ali likvidaciji velja poseben standard 37, ki določa, da se računovodski izkazi, knjigovodske listine in druga dokumentacija po zaključku postopka hranijo pri organizaciji, pooblaščeni z zakonom, ali organiziraciji, registrirani za opravljanje storitev arhiviranja. Roki hrambe pa so določeni takole:
– letna poročila pred uvedbo postopka, začetna bilanca in zaključna bilanca trajno,
– glavna knjiga, pomožne poslovne knjige in dnevnik 5 let po zaključku postopka,
– končni obračuni plač zaposlenih in izplačilne liste za obdobja, za katera ni končnih obračunov plač, 5 let po zaključku
postopka,
– vmesni računovodski izkazi leto dni po zaključku postopka,
– knjigovodske listine, na podlagi katerih se knjiži, in z zakonom predpisane listine leto dni po zaključku postopka,
– knjigovodske listine plačilnega prometa v pooblaščenih finančnih inštitucijah 6 mesecev po zaključku postopka ter
– prodajni kontrolni bloki, pomožni obračuni in podobne knjigovodske listine 6 mesecev po zaključku postopka.
Po preteku roka hrambe se računovodski izkazi, knjigovodske listine in druga dokumentacija komisijsko uničijo. Stroški hrambe bremenijo stečajno ali likvidacijsko maso.
Hramba in zakon o davčnem postopku
Skladno z zakonom o davčnem postopku je potrebno dokumente, poslovne knjige in evidence v fizični oziroma elektronski obliki hraniti do poteka absolutnega zastaralnega roka pravice do izterjave davka, na katerega se nanašajo, če s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju ni določeno drugače. Če se dokumentacija hrani v elektronski obliki, je treba v tem istem obdobju davčnemu organu zagotoviti dostop do tako shranjenih podatkov brez povzročanja neupravičenih dodatnih stroškov, istočasno pa je določenih še nekaj pogojev za elektronsko hrambo.
Možno je tudi, da se dokumentacija hrani v tujini. To bo prišlo v poštev predvsem pri podružnicah tujih pravnih oseb, pa tudi pri hčerinskih podjetjih matičnih podjetij iz tujine, ki za vse svoje družbe zagotavljajo enotno hranjenje dokumentacije in knjig na enem mestu. Za take primere je v 3. odstavku 32. člena ZDavP-2 določeno, da morajo davčni zavezanci o hrambi v tujini obvestiti davčni organ v roku deset dni od dneva, ko se dokumentacija začne tako hraniti. Na zahtevo davčnega organa morajo predložiti dokumentacijo davčnemu organu na območju Republike Slovenije v roku in kraju, ki ga določi davčni organ. Če to na podlagi predpisov v tujini ni mogoče, pa taki zavezanci predložijo verodostojne prepise.
Glede prenehanja davčnega zavezanca pa je določeno, da mora zavezanec, ki preneha, ali njega pravni naslednik sporočiti davčnemu organu, kje se hrani dokumentacija oziroma kdo jo hrani. Če tega ne sporoči, je za prekršek za samostojnega podjetnika posameznika ali posameznika, ki samostojno opravlja dejavnost, predvidena globa v višini od 800 do 10.000 evrov, za pravno osebo, ki se po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, šteje za mikro ali majhno gospodarsko družbo, je določena globa od 1.200 do 15.000 evrov, za srednje ali velike pravne osebe po ZGD pa od 3.200 do 30.000 evrov, dodatno pa se še kaznuje odgovorna oseba pravne osebe ali samostojnega podjetnika posameznika.
In kako po ZDavP-2 pravilno določimo minimalni rok hrambe poslovnih knjig in listin? V skladu s 125. členom ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v 5 letih od dneva, ko bi ga bilo treba napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti, pravica do izterjave davka pa v 5 letih od dneva, ko bi ga bilo potrebno plačati. Pravica do odmere davka na promet nepremičnin in davka na darilo zastara v desetih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe, o katerem je bil dolžnik obveščen (ter iz drugih razlogov po 126. členom ZDavP-2). Ne glede na to pa davčna obveznost preneha, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič začel teči, govorimo o absolutnem zastaralnem roku.
Po ZDavP-2 je torej potrebno knjigovodske listine hraniti najmanj 10 let od dneva, ko bi bilo treba davčno obveznost plačati. Za obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009, ki ga je treba oddati do 31.3.2010 in plačati v 30 dneh od predložitve, je torej potrebno hraniti listine kot tudi poslovne knjige za koledarsko leto 2009 najmanj do 30.4.2020. Če to zgodbo sedaj prilagodimo na poslovno ali davčno leto, potem velja, da bomo knjige in listine za zaključeno davčno leto hranili še 10 let in 4 mesece po zaključku leta, na katerega se te listine in knjige nanašajo.
Hramba in zakon o davku na dodano vrednost
86. člen zakona o davku na dodano vrednost določa, da mora zavezanec sam zagotoviti hrambo kopij računov, ki jih je izdal, ter vseh računov, ki jih je prejel. Hrani jih lahko tudi zunaj ozemlja Slovenije, vendar mora v tem primeru predhodno o tem obvestiti davčni organ (po zakonu o davčnem postopku pa za ostale primere v roku deset dni od začetka take hrambe!). Prav tako zakon ob izpolnjevanju pogojev, določenih s tretjim in četrtim odstavkom 86. člena, dovoljuje elektronsko hrambo listin (npr. podatki, vsebovani v elektronskem dokumentu ali zapisu, so dosegljivi in primerni za poznejšo uporabo, uporabljena tehnologija in postopki v zadostni meri onemogočajo spremembo ali izbris podatkov, oziroma obstaja zanesljivo jamstvo glede nespremenljivosti podatkov oziroma sporočil). Račune je potrebno hraniti še 10 let (za nepremičnine 20 let) od preteka leta, na katerega se nanašajo. Ker je račune za namene DDV treba hraniti še 10 let po poteku leta, na katerega se nanašajo, za namene obračuna davka od dohodkov pravnih oseb pa 10 let od dneva, ko bi davčno obveznost bilo treba plačati, je treba torej iste račune hraniti 4 mesece dlje, da sta izpolnjena oba namena hrambe dokumentacije. Če zavezanec plačuje davek po plačani realizaciji, potem mora hraniti tudi dokazila o opravljenih plačilih, in sicer najmanj 10 let po poteku leta, na katerega se nanašajo.
Elektronsko arhiviranje
Tako zakon o davku na dodano vrednost kot zakon o davčnem postopku dovoljujeta elektronsko arhiviranje dokumentacije, vendar morajo biti za to izpolnjeni določeni pogoji. Davčni zavezanec mora zagotoviti, da bo davčnemu organu kadarkoli do poteka absolutnega zastaralnega roka za zastaranje pravice do odmere davka zagotovil dostop do tako shranjenih podatkov brez povzročanja neupravičenih dodatnih stroškov, določeni pa so še štirje dodatni pogoji. Za elektronsko arhiviranje podatkov lahko podjetje poskrbi samo, lahko pa sklene pogodbo z za to usposobljenim podjetjem ter se tako znebi gore papirja, istočasno pa si omogoči hitrejši dostop oziroma lažje iskanje in pregledovanja arhiviranih listin in podatkov. Za elektronsko arhiviranje je namreč potrebno imeti potrjena notranja pravila s strani Arhiva Republike Slovenije, da se tako zagotovi pravna veljavnost elektronsko hranjenih dokumentov. Arhiv RS preveri skladnost pravil z zakonodajo in enotnimi tehnološkimi zahtevami. Če Arhiv ugotovi skladnost, ta pravila potrdi, s tem pa je zagotovljena pravna veljavnost arhiviranih podatkov že na podlagi zakona. Področje je urejeno z Zakonom o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih (ZVDAGA).
Obenem naj spomnimo še na Zakon o evidencah na področju dela in socialne varnosti (ZEPDSV), Ur.l. RS št. 40/2006, ki v 14. členu predpisuje delodajalcem, da dokumente s podatki o delavcu, za katerega se preneha voditi evidenca o zaposlenih delavcih, in izvirne listine, na podlagi katerih se vpisujejo podatki v evidenco o zaposlenih delavcih, hranijo kot listine trajne vrednosti, ki jih mora delodajalec predložiti na zahtevo pristojnega organa. Ob prenehanju dejavnosti delodajalca prevzame arhiv podatkov o delavcu pravni naslednik. Če pravnega naslednika ni, arhivsko gradivo prevzame Arhiv Republike Slovenije.
Pripravila: Kristinka Vuković
