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19. februarja, 2018

Steuerrechtliche Forderungsabschreibungen aufgrund drohender Uneinbringlichkeit – Voraussetzungen aufgrund aktueller BFG-Judikatur

wann ist eine Forderung aus steuerlicher Sicht uneinbringlich und muss oder kann daher abgeschrieben werden? Damit befasste sich jüngst das Bundesfinanzgericht. Wir geben einen Überblick über die rechtlichen Voraussetzungen für eine Forderungsabschreibung und gehen näher auf die beiden aktuellen Urteile ein.

In der Bilanz sind Forderungen unter dem Umlaufvermögen auszuweisen und unternehmens- und steuerrechtlich im Zeitpunkt ihres Entstehens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Sollte am Abschlussstichtag allerdings der Zeitwert (unternehmensrechtlich) bzw. der Teilwert (steuerrechtlich) niedriger sein als der ursprüngliche Wertansatz, so ist die Forderung abzuschreiben und der niedrigere Wert in der Bilanz anzusetzen. Die Gründe hierfür können vielfältig sein und umfassen insbesondere die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners, ein drohendes oder bereits eröffnetes Insolvenzverfahren oder die mehrmalige erfolglose Mahnung des Schuldners.

Sollte sich bei einer bereits abgeschriebenen Forderung herausstellen, dass der Wert wieder gestiegen ist, so ist zwingend eine Zuschreibung (maximal bis zum ursprünglichen Wertansatz) vorzunehmen.
Voraussetzungen für eine Forderungsabschreibung
Grundlegend ist zwischen einer zweifelhaften und einer uneinbringlichen Forderung zu unterscheiden. Eine bloß zweifelhafte Forderung berechtigt nicht zu einer Umsatzsteuerberichtigung, es ist daher nur der Netto-Betrag zu korrigieren.
Zweifel an der Einbringlichkeit einer Forderung liegen vor, wenn der Forderungseingang als nicht sicher angesehen werden kann. Anzeichen hierfür sind z. B. das unkommentierte Überschreiten des Zahlungszieles oder erfolglose Mahnversuche, aber auch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens und nicht eingehaltene Ratenvereinbarungen. Diese Zweifel müssen allerdings entweder nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden, damit sie steuerrechtlich anerkannt werden. Erfolglose Einbringungsversuche (Mahnläufe, Klagen etc.) stellen hierbei Indizien für die Notwendigkeit einer Forderungsabschreibung dar.
Forderungen gelten als uneinbringlich, wenn sie aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht mehr eingefordert werden können. Einbringungsmaßnahmen müssen hier nicht mehr gesetzt werden, um die Uneinbringlichkeit zu dokumentieren. Die Beurteilung der Uneinbringlichkeit ist abhängig von der Einkommens- und Vermögenssituation des Schuldners. Hinweise auf eine Uneinbringlichkeit können hierbei die Festsetzung einer Sanierungs- oder Konkursquote sowie die erfolglose Exekution des Kunden sein. Es kann aber auch aufgrund der Unwirtschaftlichkeit von etwaigen Einbringungsmaßnahmen eine Forderung als uneinbringlich gelten.
Die Verjährung einer Forderung gilt hingegen nur dann als Hinweis auf eine Uneinbringlichkeit, wenn keine Gründe für eine Verjährungsunterbrechung vorliegen. Eine Forderung kann auch nur teilweise uneinbringlich oder zweifelhaft sein. Dies zum Beispiel, wenn in einem Sanierungs- oder Konkursverfahren (juristische Person) oder in einer Privatinsolvenz bzw. einem Schuldenregulierungsverfahren (natürliche Person) eine Ausgleichsquote festgelegt wurde. Hierbei teilt sich nämlich die Forderung in einen Teil, der vom Schuldner bedient werden wird, und einen Teil, den der Schuldner nicht mehr leistet, auf. Abzuschreiben ist jener Teil der Forderung, der nicht mehr geleistet wird.
Bevor eine zweifelhafte oder uneinbringliche Forderung abgeschrieben werden kann, ist aufgrund der Bewertungseinheit zu überprüfen, ob etwaige Sicherheiten vorhanden sind, welche die zweifelhafte/uneinbringliche Forderung kompensieren können. Solche Sicherheiten können u. a. Bürgschaften, Versicherungen, Pfandrechte usw. sein. Falls Sicherheiten vorhanden sind, so sind diese bei der Beurteilung des Wertes der Forderung zu berücksichtigen. Es dürfte somit nur jener Betrag abgeschrieben werden, welcher nicht von der Sicherheit abgedeckt wird.
Jüngste steuerliche Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Abschreibung von Forderungen
Die betreffende Rechnung, die zur wertzuberichtigenden Forderung geführt hat, wurde am 13.12.2007 ausgestellt. In weiterer Folge verstarb am 11.02.2008 der Schuldner und die Forderung wurde am 10.04.2008 bei der Verlassenschaft angemeldet. Der Konkurs über die Verlassenschaft wurde am 15.05.2009 eröffnet. Der Abgabenpflichtige wollte die Forderungen zum 31.12.2007 abschreiben, da der Betrieb des Schuldners bereits vor dem 31.12.2007 gerichtlich gesperrt wurde. Die Abgabenbehörde vertrat hingegen die Ansicht, dass die Forderungsabschreibung nicht anzuerkennen sei, da die wertbeeinflussenden Ereignisse erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind.
Der Abgabenpflichtige führte weiter aus, dass der Schuldner telefonisch gemahnt wurde und dies auch aus dem Schriftverkehr ersichtlich sei. Die Uneinbringlichkeit der Forderung sei klar absehbar gewesen. Dies wurde mit diversen Unterlagen aus den Jahren 2008 und 2009 untermauert.
Das BFG Salzburg führt aus, dass der Grad der Wertminderung einer Forderung bzw. die Uneinbringlichkeit vom Abgabenpflichtigen durch tatsächliche Umstände bewiesen werden muss. Solche tatsächlichen Umstände können eine erfolglose Mahnung, Klagen, notwendig gewordene Anmeldungen im Ausgleichs- und Konkursverfahren oder sonstige beachtliche Bestreitungsgründe des Schuldners sein. Der Abgabenpflichtige hatte aber keine Beweismittel vorgelegt, die den Kenntnisstand bezüglich der finanziellen Verhältnisse des Schuldners zum Bilanzstichtag darlegen, die vorgelegten Unterlagen betrafen die Zeit nach dem Bilanzstichtag.
Darüber hinaus führt das BFG aus, dass die betreffende Rechnung erst am 13.12.2007, also in unmittelbarer Nähe zum Bilanzstichtag (31.12.2007) ausgestellt wurde. Daher sind die Anforderungen an den Nachweis der Gründe, die zu einer Abschreibung geführt haben, umso höher, da es sich hierbei um eine äußerst kurze Zeitspanne handelt. Aus diesen Gründen wurde die steuerliche Anerkennung der Forderungsabschreibung seitens des BFG Salzburg nicht gewährt.
Bei einem weiteren Fall nahm der Abgabenpflichtige eine Forderungsabschreibung vor, da der Schuldner der Forderung ein negatives Eigenkapital iHv € 400.000 in der Bilanz ausgewiesen hatte. Laut dem Abgabenschuldner sei aufgrund des negativen Eigenkapitals von massiven wirtschaftlichen Schwierigkeiten auszugehen und der Forderungseingang daher äußerst zweifelhaft.
Das Finanzamt erkannte die Forderungsabschreibung nicht an, da die genauen Umstände für eine Abschreibung darzulegen sind. Eine Begründung, dass die Einbringung der Forderung zweifelhaft erscheint, reicht hierbei nicht aus. Im Vorlageantrag sprach der Abgabenpflichtige schließlich davon, dass die wirtschaftlichen Schwierigkeiten zwar schon seit einigen Jahren bestünden, sich aber aufgrund der zahlreichen Rechtsstreitigkeiten in den letzten Jahren massiv verschlechtert hätten.
Der Abgabenpflichtige konnte aufgrund der Jahresabschlüsse der betreffenden Firma belegen, dass sie sich in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befinde und daher Einbringungsmaßnahmen nahezu aussichtslos wären. Das Bundesfinanzgericht erkannte daher die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit der Forderungsabschreibung an.
Empfehlungen für die Praxis
Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes folgt für “§ 5-Ermittler” die steuerrechtliche Bewertung von Forderungen den unternehmensrechtlichen Vorschriften. Damit eine etwaige Abschreibung auch vonseiten des Finanzamtes anerkannt wird, ist aber unbedingt auch auf die Einhaltung der steuerrechtlichen Voraussetzungen zu achten.
Es empfiehlt sich, sämtliche Gründe, die zu einer Forderungsabschreibung geführt haben, ausführlich, zeitnah und gut strukturiert zu dokumentieren, um im Fall einer Betriebsprüfung schnell die verlangten Nachweise liefern zu können. So wären für den Fall einer Abschreibung aufgrund von erfolglosen Mahnversuchen eben jene Einbringungsmaßnahmen (Briefe, Mails, Aktennotizen über Telefonate etc.), die vonseiten des Unternehmers gesetzt wurden, zu dokumentieren. Falls die Abschreibung allerdings aufgrund der Anmeldung eines Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner vorgenommen werden soll, würde sich hingegen ein Ausdruck aus der Ediktsdatei anbieten. Auch etwaige Schreiben von Anwälten des Schuldners oder von einem Masseverwalter können als Hinweise dienen. Als Nachweis reicht aber auch die Vorlage der Jahresabschlüsse aufgrund einer Überschuldung des Schuldners.