Računovodstvo, IT rešitve in davčno svetovanje

Unija Smart Accounting d.o.o.
Tržaška cesta 515
1351 Brezovica pri Ljubljani
+386 1 360 20 00
+386 3 060 30 01

Kapucinski trg 11

4220 Škofja Loka

+386 4 506 04 00

Sončni Log 7

1370 Logatec

+386 1 360 20 47

Ljubljanska cesta 28

8000 Novo mesto

+386 1 360 20 26

Petrovče 256

3301 Petrovče

+386 3 424 43 11

Titova cesta 2a

2000 Maribor

+386 2 205 88 37

Rožna ulica 4

5280 Idrija

+386 5 777 55 00

Pristaniška ulica 8

6000 Koper

+386 5 777 40 10

+386 1 360 20 00

fb fb fb fb
28. marca, 2013

Navidezni pravni posli – pravni in davčni vidik

Definiranje pojma in namen sklepanja tovrstnih poslov

Pogodbeno pravo

Obligacijski zakonik (OZ, temeljni akt na področju pogodbenega prava) opredeljuje navidezni pravni posel kot posel, pri katerem pride do zavestnega (hotenega in sporazumnega) razhajanja med voljo pogodbenih strank in njihovo izjavo te volje navzven, ki je namenjena drugim, da bi pri njih nastala zmotna predstava. Navidezna (simulirana) pogodba predstavlja zunanji videz posla, kot bi ga dojemale druge, pri pogodbi neudeležene osebe.
Poleg navedene opredelitve navideznosti posla, kot je institut, opredeljen v OZ, je na pomen navideznosti posla treba opozoriti tudi in predvsem na področju davčnega prava, kjer do navideznosti poslov najpogosteje prihaja in ima lahko tudi najhujše posledice.

Davčno pravo

Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) enako kot OZ navaja, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje (74. člen ZDavP-2). Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikriti pravni posel (3. odstavek 74. člena ZDavP-2), kar pomeni, da se skladno s temeljnimi načeli ZDavP-2 pravni posli obdavčijo po njihovi pravi gospodarski oziroma ekonomski vsebini (5. člen ZDavP-2). To pomeni, da se kot podlaga za obdavčitev ne upoštevajo fiktivne vrednosti, temveč se kot osnova šteje realna ekonomska cena oziroma vsebina posla.
Tako je poudarjena predvsem vsebinska plat posameznega posla in njegov namen (iskanje ›materialne resnice‹), zanemarja pa se formalnost (oblika, zunanji videz) posla.
Najpogosteje se navidezni posli sklepajo z namenom prevare tretjih oseb, s čimer se doseže zmanjšanje davčne obveznosti ali pa izigrajo upniki ali dediči katere od pogodbenih strank ipd.

Primera:
Prodajalec in kupec želita skleniti prodajno pogodbo za nakup nepremičnine, da bi se izognila plačilu 2-odstotnega davka na promet nepremičnin, zato prodajalec nepremičnino kot stvarni vložek vloži v novoustanovljeno družbo in kupcu proda lastniški delež v tej družbi. Kupec po nakupu družbo izbriše iz registra in postane lastnik nepremičnine, s čimer se doseže enak ekonomski učinek kakor ob prodaji nepremičnine – lastnik nepremičnine po izvedbi transakcije postane kupec.
Upnik in dolžnik skleneta pogodbo, v kateri je določeni znesek nižji od tistega, ki se sicer izroči, oziroma namesto prodajne pogodbe stranki skleneta darilno pogodbo.

Učinek

Pogodbeno pravo

Kadar se volja in izjava stranke razlikujeta, bodisi zavestno (neresna izjava, miselni pridržek) bodisi nezavedno (zmota, prevara), je treba presoditi, ali izjava (pravni posel) kljub vsemu zavezuje.
Če pri eni od strank pride do nezavednega razlikovanja, pravo varuje to stranko z možnostjo izpodbijanja pravnega posla ali celo z njegovo ničnostjo. Če pa do razlikovanja volje in izjave stranke pride zavestno in namerno, taka stranka pravnega varstva ne potrebuje. Končni odgovor glede veljavnosti posla je zato odvisen od tega, ali pravno varstvo potrebuje nasprotna stranka.
Navidezna pogodba (kot soglasje vseh pogodbenih strank glede navideznosti) nima učinka med pogodbenima strankama, saj je pravno-poslovna volja obeh strank zaigrana. Obligacijski zakonik na tem mestu predpisuje najstrožjo sankcijo, in sicer neobstoj pogodbe. Navidezna pogodba je po OZ neobstoječa in sploh ni nikoli nastala, saj med strankama ni bilo doseženo soglasje prave volje strank. Če navidezna pogodba prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga, če so izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost. V tem primeru se uporabijo pravila, ki zadevajo dejansko hoteno pogodbo.
Kljub vsemu pa navideznosti pogodbe ni mogoče uveljavljati proti tretji, pošteni osebi, ki prave volje pogodbenih strank ni poznala. Izvrševanje in obstoj pogodbe, o navideznosti katere tretja, poštena oseba ni mogla sklepati ali je predvideti, zanjo ne sme imeti negativnih posledic.

Davčno pravo

Zaradi posebne narave davkov kot prihodkov davčnega proračuna je zakonodajalec z ZDavP-2 dodatno določil posledice navideznosti poslov. Če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven (neobstoječ po OZ), vendar gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstajajo, to ne sme vplivati na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje relevanten prikriti pravni posel. ZDavP-2 tako določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju.
S konkretnim primerom sklenitve navideznega pravnega posla se DURS praviloma seznani šele v postopku davčnega nadzora, ki ga lahko začne bodisi na lastno iniciativo ali po prejetju davčnih napovedi oziroma obračunov, a podvomi v njihovo pravilnost. Če se med postopkom nadzora DURS pojavijo razlogi za sum izogibanja davkom s sklepanjem navideznih poslov, bo treba transakcijo podrobneje obrazložiti s predložitvijo ustreznih dokazil (npr. računov, pogodb in druge verodostojne dokumentacije, iz katere izhaja, da so bile transakcije izvedene resnično in tako, kot so bile tudi mišljene). Če bo DURS ugotovil, da je davčni zavezanec sklenil pravni posel v določeni (ponavadi zelo kompleksni) obliki zgolj z namenom prikritja prave ekonomske vsebine transakcije in torej izogibanja davka, ki bi ga bil sicer dolžan plačati, lahko tak posel označi za navideznega in obdavči transakcije davčnih zavezancev po njeni pravi ekonomski vsebini. To pomeni, da se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Poleg določitve dodatne davčne obveznosti DURS z odločbo takemu zavezancu odmeri tudi zamudne obresti in ima možnost, da z globo za storjeni prekršek sankcionira davčnega zavezanca, v primeru pravnih oseb, samostojnih podjetnikov posameznikov in posameznikov, ki samostojno opravljajo dejavnost, pa posebej tudi njegovo odgovorno osebo.
Seveda mora DURS presojo navideznosti poslov opraviti skrbno, z upoštevanjem poslovne prakse in narave transakcije. Nekateri kriteriji, na katere je DURS po navadi pozoren, so predvsem:
kakšen je bil pravi poslovni namen vseh pogodbenih strank in ali je ta sploh obstajal;
ali je bil pravni posel dejansko realiziran in so bila dokazila navidezna;
ravnanje davčnega zavezanca v lastno škodo in v nasprotju z lastnim poslovnim interesom (doseganje dobička na trgu);
kompleksnost pravnega posla, pretirana in nepotrebna formalnost posla oziroma po drugi strani neobstoj potrdil, računov ter druge dokumentacije, ki bi potrdila izvedbo posameznega posla ipd.

Kdaj ne gre za navidezno pogodbo

Kadar pride do zavestnega razhajanja med voljo in izjavo zgolj pri eni pogodbeni stranki, ne gre za navidezno pogodbo, temveč pride pri pošteni stranki za napake v volji (grožnja, zmota, prevara), zaradi katere se tako sklenjena pogodba lahko izpodbija na sodišču. Rok za vložitev tožbe na razveljavitev izpodbojne pogodbe je eno leto od dneva, ko je upravičenec (pošteni pogodbenik) izvedel za razlog izpodbojnosti, oziroma eno leto od prenehanja sile (subjektivni rok), v vsakem primeru pa ta pravica preneha s pretekom treh let od dneva, ko je bila pogodba sklenjena (objektivni rok).
Za navidezno pogodbo tudi ne gre v primeru, ko stranki zgolj napačno kvalificirata (poimenujeta) naravo sklenjene pogodbe, saj se narava pogodbe presoja po njeni celotni vsebini.
Za navidezno pogodbo prav tako ne gre pri sklepanju pogodb prek različnih vrst zastopnikov oziroma pooblaščencev (ne glede na to, ali je drugi pogodbeni stranki pooblastitelj znan ali ne) in je zato taka pogodba veljavna, če je resno mišljena. Do takih pogodb prihaja najpogosteje pri nakupu paketov delnic, poslovnih deležev v d. o. o. ali na javnih dražbah. Prav tako ne gre za navidezno pogodbo v primerih zavarovanja dolga, če je volja pogodbenih strank resna.

Sklep

V sodni praksi in davčnih inšpekcijskih nadzorih se največ vprašanj glede navideznosti posla presoja na področju davka na dodano vrednost in s tem povezanim vprašanjem, ali je bila dobava blaga oziroma storitev sploh opravljena. Pri tem se navideznost razteza v obe smeri: bodisi je dogodek nastal, vendar ni zabeležen, in zato ni bilo obdavčitve, bodisi dogodek ni nastal, vendar se je neupravičeno evidentiral v davčnih obračunih (zlasti za namene koriščenja pravice do odbitka vstopnega DDV). Zaradi vse pogostejše rabe instituta navideznosti posla s strani DURS je stranke smiselno opozoriti na obstoječa tveganja in potrebo po zagotovitvi ustrezne popisne dokumentacije pri vsakem posameznem poslu.
Končno je treba poudariti, da je navideznost pravnega posla pravno vprašanje, katerega obstoj je treba ugotoviti v vsakem konkretnem primeru glede na okoliščine in obstoječe dejansko stanje. Če zavezanci dosledno in natančno vodijo evidence opravljenih transakcij in hranijo ustrezna dokazila, se zoper napačno uporabo instituta navideznosti posla lahko uspešno zavarujejo, zlasti ob upoštevanju dejstva, da je dokazovanje izvedbe transakcije na strani vsakega posameznega davčnega zavezanca (obrnjeno dokazno breme).

Pripravila: Nina Orehek