Da je motiti se človeško, zelo pogosto slišimo. Da se včasih kdo namenoma zmoti, kdo drug pa ob tem morda celo zažvižga, tudi vemo, čeprav ne govorimo tako pogosto in na glas. A se o slednjem zadnja leta vse pogosteje razpravlja in piše. Naš tokratni namen je prikazati, kako pravilno ravnati v računovodstvu, ko se zgodi napaka, in kako, ko se spremeni računovodska politika.
O napakah v računovodstvu in njihovem odpravljanju smo v Unikumu že večkrat pisali, prav tako o spremembah računovodskih usmeritev in novih računovodskih ocenah. Vseeno se ob zadnjih sprejetih in objavljenih stališčih pa tudi po objavi na portalu Ajpesa zdi, da vse vendarle ni tako jasno in preprosto, kot se sliši. Zato bomo v nadaljevanju na konkretnih primerih prikazali, kako se lotiti popravkov napak, računovodskih ocen in sprememb usmeritev.
Napake v računovodstvu
Začnimo z napakami. Napake so:
- opustitve postavk;
- napačne navedbe postavk v računovodskih izkazih za pretekla obdobja.
Do napake pride bodisi zaradi neupoštevanja bodisi zaradi napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in za katere se je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in upoštevane pri sestavitvi računovodskih izkazov. Napake lahko nastanejo pri:
- pripoznavanju računovodskih kategorij, torej pri začetnem knjiženju sredstva, obveznosti, prihodka ali odhodka;
- merjenju teh računovodskih kategorij, torej pri njihovi ponovni meritvi na dan bilance stanja (npr. pri odpisovanju, oslabitvah in okrepitvah, preračunavanju na novo raven cen, na novo raven potrebnih vračunanih stroškov in prihodkov, pravilni uporabi modela nabavne ali poštene vrednosti …);
- predstavljanju teh kategorij v računovodskih izkazih in/ali potem tudi pri njihovem razkrivanju.
Primeri računovodskih napak
Navedimo nekaj primerov računovodskih napak:
- podjetje je fakturo za dobavo, opravljeno decembra, izstavilo v januarju in jo tudi upoštevalo kot prihodek v januarju (napačna uporaba zanesljivih informacij);
- podjetje je kupilo nepremičnino in jo vneslo v register osnovnih sredstev, vendar se zaradi napake pri vnosu v register amortizacija ni obračunavala ali se ni obračunala po pravilni stopnji (npr. namesto po 3-odstotni stopnji se je obračunala po 0,3-odstotni, torej gre za napačno uporabo zanesljive informacije o dobi koristnosti sredstva);
- podjetje kot neopredmeteno sredstvo usredstvi stroške raziskovanja in razvoja (napaka pri začetnem pripoznanju in kasnejši predstavitvi v izkazih zaradi nepravilnega upoštevanja računovodskih predpisov, stroški raziskav se namreč ne morejo usredstviti);
- podjetje je sklenilo pogodbo o poroštvu za dolgove sestrskega podjetja, vendar pogojne obveznosti ni ustrezno razkrivalo v letnem poročilu ali rezervacije morda ni pripoznalo v izkazih (informacije so bile na voljo, saj je podjetje pogodbe podpisalo, a niso bile upoštevane pri sestavi letnega poročila);
- podjetje ni oslabilo terjatev, glede katerih obstaja dvom v poplačilo, in zato premoženje ni prikazano resnično in pošteno (upravičeno se domneva, da so informacije o oslabljenosti terjatev pravilno upoštevane).
Nekatere od zgornjih situacij so povsem človeške napake, druge pa bi lahko bile tudi posledica neznanja ali celo strokovne malomarnosti, a prav vse bi lahko bile storjene tudi namerno; v tem primeru bi lahko govorili že o prevari, in ne zgolj o napaki. A slovenski računovodski standardi se s prevarami ne ukvarjajo in tudi mi bomo v nadaljevanju pisali zgolj o strokovnih vsebinah, torej popravljanju računovodskih napak.
Kako obravnavati napake?
Kako obravnavati napake, govori 5. točka Okvira SRS 2016. Določa, da organizacija popravi pomembne napake iz preteklih obdobij za nazaj:
- v prvih računovodskih izkazih, odobrenih za objavo, po odkritju napak;
- s preračunavanjem primerjalnih zneskov sredstev, dolgov in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja;
- s preračunavanjem za nazaj (kot da do njih v preteklem obdobju sploh ne bi prišlo), razen če to ni izvedljivo; v takem primeru se to dejstvo razkrije.
Učinek popravkov pomembnih napak iz preteklih obdobij se ne vključi v poslovni izid obdobja, v katerem je prišlo do odkritja napak, popravki napak, ki ne presegajo praga pomembnosti, pa učinkujejo na tekoči poslovni izid.
To je vse, kar določajo SRS, podrobnejših napotkov o tem ne dajejo, zato se mnogi računovodje, predvsem v manjših organizacijah in v računovodskih servisih, sprašujejo, kako konkretno se lotiti tega preračunavanja za nazaj in ga pravilno upoštevati v računovodskih izkazih. Preden to prikažemo, si oglejmo še določbe MSRP o napakah, kajti v njih najdemo več napotkov, kako se odprave napak lotiti pri predstavitvi računovodskih izkazov. O obravnavi računovodskih usmeritev, spremembah računovodskih ocen in o napakah govori MRS 8, po katerem napake vključujejo posledice matematičnih pomot, napak pri uporabi računovodskih usmeritev, spregledov, napačnega podajanja dejstev in prevar. Računovodski izkazi niso skladni z MSRP, če vsebujejo bistvene napake ali nebistvene napake, storjene nalašč, z namenom zakrivanja dejanskega finančnega stanja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov podjetja. Bistvene napake se včasih odkrijejo šele v naslednjem obdobju in te napake se popravijo v primerjalnih informacijah, ki so predstavljene v računovodskih izkazih za obdobje, ko se napaka odkrije. Podjetje popraviti bistvene napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvem kompletu računovodskih izkazov, ki bodo odobreni za objavo po odkritju napak. MRS 8 vsebuje tudi več členov o tem, kako ravnati, ko je preračunavanje za nazaj neizvedljivo, ko popravljanje napak ne vpliva na pretekle izkaze ali ko so podane druge omejitve sprememb.
Sprememba za nazaj je popravljanje pripoznanj, izmer in razkritij zneskov v računovodskih izkazih, kot da do napake v preteklem obdobju sploh ne bi prišlo. Napake bo podjetje popravilo s preračunanjem:
- primerjalnih zneskov iz predstavljenega preteklega obdobja ali preteklih obdobij, v katerih so se napake pojavile;
- začetnih saldov sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala za prvo predstavljeno preteklo obdobje, če se je napaka pojavila pred prvim predstavljenim preteklim obdobjem.
Pri popravljanju bistvene napake za nazaj mora podjetje razkriti:
- vrsto napake iz preteklega obdobja;
- obseg popravila za tekoče obdobje, kolikor je izvedljivo, in sicer znesek popravka za:
- vsako vpleteno vrstično postavko v računovodskem izkazu;
- osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, če za podjetje velja MRS 33;
- znesek popravka na začetku prvega predstavljenega preteklega obdobja;
- če je sprememba za nazaj za določeno preteklo obdobje neizvedljiva, okoliščine, ki so vodile do tega stanja, in opis, na kakšen način in od kdaj je napaka popravljena; v računovodskih izkazih za kasnejša obdobja teh razkritij ni treba ponavljati.
Avtorica članka: Kristinka Vukovič
Celoten članek je na voljo v marčni številki biltena Unikum.
