29. јун, 2021

Uticaj avansa u građevinarstvu prema pravilima koja važe od 01.01.2021.

Do 2021. godine je određivanje poreskog dužnika za dobra i usluge iz oblasti građevinarstva bilo značajno olakšano. U članu 10. Zakona o porezu na dodatu vrednost (dalje: Zakon o PDV) poreskim dužnikom smatrao se primalac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, obveznik PDV, odnosno lice iz člana 9. stav 1. ovog zakona, za promet izvršen od strane obveznika PDV.

Međutim, promenom ove odredbe Zakona, definisan je kriterijum od 500.000 dinara bez PDV. Ispod ove vrednosti dobara ili usluga, poreski dužnik je lice koje je pružalac dobara i usluga i ono je dužno da na fakturi iskaže PDV i da isti plati. Dok ukoliko je iznos fakture preko 500.000 dinara bez PDV-a, obveznik PDV je primalac, koji isti treba da obračuna po reverse charge mehanizmu.

U nastavku ćemo analizirati uticaj primljenih avansa na određivanje poreskog dužnika u skladu sa članom 10. Zakona o PDV. 

  • Određivanje poreskog dužnika za promet za koji je primljen avans zaključno sa 31.12.2020. godine

Samostalnim članom 34. Zakona o PDV, propisano je da ako je za promet dobara i usluga, koji se vrši od dana početka primene ovog zakona, naplaćena, odnosno plaćena naknada ili deo naknade pre dana početka primene ovog zakona. Na taj promet primenjuje se Zakon o porezu na dodatu vrednost koji je bio na snazi pre aktuelnih izmena. 

Primer 1:

Poreski dužnik za promet usluge isporuke i ugradnje stolarije izvršen u 2021. godini, za koji je na primer primljen avans 28.12.2020. godine. U skladu je sa starim pravilima primalac dobara ili usluga iz oblasti građevinarstva, bez obzira na vrednost prometa.

  • Određivanje poreskog dužnika za promet za koji je primljen avans u 2021. godini

U skladu sa odredbama člana 16. Zakona o PDV, poreska obaveza nastaje danom kada je izvršen promet. Odnosno nastaje danom naplate ili plaćanja avansa za budući promet dobara i usluga. S tim u vezi, vrednosni kriterijum za određivanje da li se promet dobara i usluga smatra prometom iz oblasti građevinarstva, primenjuje se i u slučaju naplate avansa. Odnosno, posmatra se vrednost prometa za koji je primljen avans, a ne visina primenjenog avansa

Primer 2: 

Ako obveznik PDV koji je ugovorio sa primaocem promet iz oblasti građevinarstva u vrednosti većoj od 500.000 dinara, nije poreski dužnik po osnovu naplate avansa za taj promet. Čak i ako je primio samo deo avansa u iznosu manjem od 500.000 dinara. 

Odnosno, ako je ugovorena vrednost prometa iz oblasti građevinarstva 600.000 dinara, a obveznik PDV naplati 50% avansno u iznosu od 300.000 dinara. Po osnovu plaćanja avansa PDV obračunava naručilac posla (obveznik PDV koji je platio avans). S obzirom da je reč o avansu za promet iz oblasti građevinarstva čija je vrednost preko 500.000 dinara.

U praksi se može desiti da prvobitno ugovorena vrednost prometa (po predračunu) bude veća od 500.000 dinara. I tada da na iznos avansa za taj promet PDV obračuna obveznik koji je platio avans. Na kraju vrednost prometa (izvedenih radova) usled nekih promenjenih okolnosti bude manja od 500.000 dinara. 

Takođe, moguće su i obrnute situacije. Ugovorena vrednost radova bude manja od 500.000 dinara, a da na kraju kada promet bude izvršen, vrednost radova bude veća. U navedenim slučajevima postavlja se pitanja kako postupiti. Odnosno, da li promena vrednosti prometa u odnosu na dan kada je plaćen avans, dovodi do promene poreskog dužnika.

Odgovor je dat je kroz izmene i dopune Pravilnika i to kroz dodate odredbe člana 2. st. 7. i 8. Pravilnika koje glase:

  • Ako je plaćen avans koji se u momentu plaćanja smatra avansom za promet dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, posle čega obveznik PDV izvrši promet koji se ne smatra prometom dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, obveznik PDV dužan je da za taj promet obračuna PDV u skladu sa Zakonom, a primalac dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona vrši ispravku obračunatog PDV i PDV koji je odbijen kao prethodni porez.
  • Ako je plaćen avans koji se u momentu plaćanja ne smatra avansom za promet dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, posle čega obveznik PDV izvrši promet koji se smatra prometom dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, obveznik PDV koji je izvršio taj promet ima pravo da stornira avansni račun i da izvrši ispravku obračunatog PDV ako poseduje dokument primaoca kojim se potvrđuje da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza. Odnosno da PDV po avansnom računu nije koristio kao prethodni porez, a primalac dobara, odnosno usluga iz oblasti građevinarstva u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona obračunava PDV za taj promet u skladu sa Zakonom.

Prema tome, a kao što proizlazi i iz odredbe člana 2. stav 4. Pravilnika, i u ovom slučaju je relevantna vrednost prometa dobara i usluga iz oblasti građevinarstva utvrđena na dan prometa. Međutim, obveznik PDV koji je obračunao PDV na primljeni (odnosno plaćeni) avans, nema obavezu podnošenja izmenjene poreske prijave za poreski period kada je avans primio (odnosno platio), već korekciju obračunatog (ili prethodnog) poreza vrši u tekućem poreskom periodu. Primenu ovih pravila objasnićemo kroz primere.

Primer 3:

Obveznik PDV je sa primaocem dobara i usluga u februaru 2021. godine ugovorio promet iz oblasti građevinarstva. Vrednost je po predračunu 640.000 dinara. Ugovorom je predviđeno avansno plaćanje 50% vrednosti, a ostatak nakon završetka radova. 

Primalac dobara i usluga je u skladu sa ugovorom platio avans u iznosu od 320.000 dinara.

Kako je reč o prometu iz oblasti građevinarstva vrednosti preko 500.000 dinara, obveznik PDV koji je platio avans obračunava PDV za taj promet kao poreski dužnik iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV i u Obrascu POPDV za februar iskazuje sledeće podatke:

  • iznos avansa u polju 8b.7 u koloni za opštu stopu (320.000), 
  • obračunati PDV u polju 3a.8 u koloni za opštu stopu (64.000) i 
  • pretpostavimo da ima pravo na odbitak prethodnog poreza za predmetni promet. Tada iznos obračunatog PDV iskazuje i u polju 8e.2 (64.000). 

Obveznik PDV koji je primio avans u polju 3.9 u koloni za osnovicu po opštoj stopi iskazuje iznos od 320.000 dinara. 

Obveznik PDV je radove izveo u martu mesecu. Usled promenjenih okolnosti (manji obim izvedenih radova od pretpostavljenog, manja cena materijala i sl), vrednost prometa po konačnom računu je 470.000 dinara, bez PDV. Imajući u vidu da je relevantna vrednost na dan prometa, obveznik PDV je dužan da na taj promet obračuna PDV i izda račun sa obračunatim i iskazanim PDV. U Obrascu POPDV za mart mesec, obveznik PDV koji vrši promet iskazuje podatke u polju 3.2 Obrasca POPDV u koloni za opštu stopu. I to ukupan iznos osnovice (470.000 dinara) i ukupno obračunati PDV (94.000 dinara). 

Sa druge strane, obveznik PDV – primalac dobara i usluga vrši korekciju PDV obračunatog po osnovu plaćanja avansa. Takođe, i prethodnog poreza po tom osnovu i iskazuje primljeni račun od obveznika koji je izvršio promet.

Ovaj obveznik u Obrascu POPDV za mart iskazuje sledeće podatke:

  • smanjenje obračunatog PDV na polju 3a.5 u koloni za opštu stopu (- 64.000), 
  • smanjenje prethodnog poreza na polju 8e.2 (-64.000), 
  • iznos osnovice i obračunatog PDV u polju 8a.2 u koloni za opštu stopu (osnovica 470.000 i PDV 94.000) i 
  • iznos prethodnog poreza u polju 8e.1 (94.000 dinara).

Primer 4: 

Obveznik PDV je sa primaocem dobara i usluga u februaru 2021. godine ugovorio promet iz oblasti građevinarstva. Vrednost je po predračunu 470.000 dinara, bez PDV. Ugovorom je predviđeno avansno plaćanje 50% vrednosti prometa u koju je uključen PDV, a ostatak nakon završetka radova. 

Primalac dobara i usluga je u skladu sa ugovorom platio avans u iznosu od 282.000 dinara (235.000 osnovica i 47.000 dinara PDV). Kako je reč o avansu za promet vrednosti manje od 500.000 dinara, obveznik PDV koji je primio avans obračunava PDV za taj promet. Nakon toga, izdaje avansni račun sa iskazanim PDV-om. U obrascu POPDV za februar iskazuje iznos osnovice i PDV u polju 3.9, u koloni za opštu stopu. 

Obveznik PDV koji je platio avans iskazuje podatak o osnovici i PDV u polju 8a.7 Obrasca POPDV u koloni za opštu stopu. Pod pretpostavkom da ima pravo na odbitak prethodnog poreza iznos PDV iskazuje i u polju 8e.1 (iznos od 47.000 dinara). 

Obveznik PDV je radove izveo u martu mesecu. Usled promenjenih okolnosti (veći obim izvedenih radova od pretpostavljenog, veća cena materijala i sl), vrednost prometa po konačnom računu 560.000 dinara bez PDV. Imajući u vidu da je relevantna vrednost na dan prometa, PDV za predmetni promet obračunava obveznik PDV kojem se promet vrši.

U ovom slučaju obveznik PDV koji je promet izvršio postupa na sledeći način: 

  • za izvršeni promet izdaje račun bez obračunatog PDV uz napomenu da PDV nije obračunat u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV i 
  • stornira avansni račun. 

Obveznik PDV kojem je izvršen promet: 

  • vrši ispravku odbitka prethodnog poreza i o tome pismeno obaveštava obveznika PDV koji je promet izvršio i 
  • za promet koji mu je izvršen obračunava PDV kao poreski dužnik. 

U Obrascu POPDV za mart mesec, obveznik PDV koji vrši promet iskazuje sledeće podatke: 

  • iznos naknade u polju 3.4 u koloni za opštu stopu (560.000) i 
  • uz pretpostavku da je pribavio dokument primaoca dobara i usluga o ispravci odbitka prethodnog poreza. Odnosno, da primalac nije koristio prethodni porez po avansnom računu. Time se iskazuje smanjenje obračunatog PDV u polju 3.6 u koloni za PDV po opštoj stopi (-47.000). 

Sa druge strane, obveznik PDV – primalac dobara i usluga u Obrascu POPDV za mart iskazuje sledeće podatke: 

  • ispravku (smanjenje) prethodnog poreza u polju 8a.5 u koloni za PDV po opštoj stopi (- 47.000), 
  • osnovicu za obračun PDV na polju 8b.2 (560.000), 
  • obračunati PDV na polju 3a.3 (112.000) i 
  • prethodni porez na polju 8e.2 (112.000).

Pored napred opisanih potencijalno mogućih slučajeva, navedeni problem može se javiti i kod prometa za koji se ispostavljaju privremene situacije.

Naime, ako je ugovoreno plaćanje avansa pri čemu se srazmeran deo avansa odnosi na svaku privremenu situaciju. U startu nije poznata vrednost privremenih situacija jer se one izdaju za radove izvedene u određenom periodu. Moguće je da vrednost prometa iz oblasti građevinarstva po nekoj situaciji bude manja od 500.000 dinara. 

Pošto je avans inicijalno primljen za promet iz oblasti građevinarstva, primenjuje se pravilo iz člana 2. stav 7. Pravilnika. Tj. PDV po privremenoj situaciji obračunava obveznik PDV koji je izvršio promet. Primalac dobara i usluga umanjuje PDV koji je obračunao na pripadajući deo avansa, kao i prethodni porez ako je koristio pravo na odbitak PDV obračunatog na avans (isti postupak kao u prethodnom primeru). 

Izuzetno je bitno voditi računa da se pravila iz člana 2. st. 7. i 8. Pravilnika primenjuju samo kada se vrednost prometa iz oblasti građevinarstva za koji je plaćen avans promeni od momenta naplate avansa do momenta prometa usled okolnosti koje nisu poznate u momentu naplate avansa. 

Međutim, ako je obveznik PDV primio avans za više prometa od kojih su samo neki prometi iz oblasti građevinarstva i pogrešno utvrdio vrednost prometa iz oblasti građevinarstva (ako je npr. ukupan promet preko 500.000 dinara, od čega je promet iz oblasti građevinarstva manje vrednosti od 500.000).

Samim tim pogrešno je primenio pravila o određivanju poreskog dužnika (nije obračunao PDV na primljeni avans držeći da je reč samo o avansu za promet iz oblasti građevinarstva), tada se ispravka greške vrši podnošenjem izmenjene poreske prijave PDV za poreski period kada je obveznik primio avans

Dakle, neophodno je voditi računa ne samo o ukupnoj vrednosti dobara i usluga za koji se prima avans, već i vrednosti prometa koji se smatra prometom iz oblasti građevinarstva.  Odnosno, da li je pored prometa iz oblasti građevinarstva ugovoren i promet koji se ne smatra prometom iz oblasti građevinarstva. Ako je tako, tada treba utvrditi kolika je vrednost prometa iz oblasti građevinarstva. U skladu sa tim opredeliti poreskog dužnika za deo avansa koji se odnosi na taj promet.