V prejšnjem članku o sodbah Sodišča EU smo se dotaknili nepremičnin in predstavili sodbo glede meril za obnovljeno oziroma novo nepremičnino. Tokrat bomo predstavili tri sodbe, povezane z nepremičninami, ki nam lahko pomagajo pri reševanju problematike DDV, povezane z nepremičninami.
Sodbe Sodišča EU so vir sekundarnega prava EU, zato je njihovo spremljanje lahko zelo koristno. Včasih so navedbe in presoje sodišč zelo jasne in si z njimi lahko pomembno pomagamo, drugič so bolj splošne, delno izključujoče skozi sodno prakso in pomenijo za našo prakso predvsem precejšen izziv, da jih pravilno uporabimo pri reševanju vprašanj na področju DDV. V tem prispevku bomo predstavili tri sodbe, sprejete v zadnjih letih, o katerih smo ocenili, da so lahko zanimive za širšo publiko. Nekaterim bodo služile kot potrditev, da delajo pravilno, drugim morda tudi kot opozorilo ali razmislek, ali bi lahko v praksi karkoli spremenili. Predvsem pa opozarjamo, da je sodbe vedno treba razumeti in brati znotraj konteksta.
Obveznost za obračun DDV pri gradbenih storitvah
V 127.b členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (PZDDV) je navedeno, da se med gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami iz točke a) 76.a člena ZDDV-1, uvrščajo storitve pod šifro F/GRADBENIŠTVO standardne klasifikacije dejavnosti. Ne glede na uvrstitev v standardno klasifikacijo dejavnosti se za gradbena dela šteje tudi postavljanje montažnih stavb. Skladno s 76.a členom Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) mora DDV plačati tudi davčni zavezanec, identificiran za DDV v Sloveniji, kateremu se opravijo dobave gradbenih del, podrobneje opredeljene v 127.b členu PZDDV. Prav tako so skladno s točko c) 76.a člena ZDDV-1 plačniki DDV davčni zavezanci, identificirani za DDV v Sloveniji, če se jim dobavijo nepremičnine iz 7. in 8. točke 44. člena tega zakona ter sta se dobavitelj in kupec odločila za obdavčenje transakcije v skladu s 45. členom tega zakona. Poleg opredelitve plačnika davka je pomembna tudi pravilna opredelitev davčne osnove in nastanka obdavčljivega dogodka.
V sodbi v zadevi C-224/18, Budimex je Sodišče EU (SEU) odločalo o tem, kdaj se pri gradbenih storitvah šteje, da je dobava za namene DDV opravljena: ali takrat, ko je izvajalec storitev opravil, ali šele takrat, ko naročnik potrdi opravljena dela. Običajna praksa v gradbeništvu je taka, da naročnik z zapisnikom potrdi, da so storitve opravljene. Tudi v danem primeru naj bi bilo pogodbeno dogovorjeno, da se storitve štejejo za opravljene šele takrat, ko nosilec projekta prevzame dela, ne glede na to, kdaj so bila dejansko izvedena.
Splošno pravilo je, da obveznost obračuna DDV nastane, ko so storitve opravljene. Sodišče EU je najprej poudarilo, da je v uvodni izjavi 24 Direktive o DDV določeno, da morata biti pojma ›obdavčljivi dogodek‹ in ›obveznost obračuna davka‹ usklajena med državami članicami. Zakonodajalec Unije je tako želel čim bolje uskladiti datum nastanka davčne obveznosti v vseh državah članicah, da bi bilo zagotovljeno enotno pobiranje tega davka. V nadaljevanju je sodišče opozorilo, da je že v sodbi C-295/17, MEO, navedlo, da čeprav se običajno šteje, da je storitev gradbenih ali montažnih del opravljena v trenutku dejanskega zaključka del, še vedno velja, da je ekonomska in poslovna stvarnost temeljno merilo za izvajanje skupnega sistema DDV, ki ga je treba upoštevati pri opredelitvi transakcije kot ›obdavčljive‹ v smislu Direktive o DDV. V tem okviru je bilo odločeno, da so pogodbena določila eden od elementov, ki jih je treba upoštevati pri identifikaciji ponudnika in prejemnika storitve v transakciji ›opravljanja storitev‹ v smislu Direktive o DDV. Zato ni mogoče izključiti, da se lahko glede na pogodbena določila, ki odražajo ekonomsko in poslovno stvarnost na področju, na katerem je storitev opravljena, šteje, da je slednja opravljena šele po datumu dejanskega zaključka storitve, po uresničitvi nekaterih pogojev, ki so neločljivo povezani z opravljanjem storitve in odločilni za zagotovitev njene dokončne izvedbe. V obravnavanem primeru je bilo pogodbeno dogovorjeno, da lahko naročnik preveri skladnost izvedenih gradbenih ali montažnih del, preden jih sprejme, izvajalec pa je dolžen opraviti potrebne spremembe, tako da bo rezultat dejansko ustrezal temu, kar je bilo dogovorjeno. V zvezi s tem je družba Budimex v pisnem stališču navedla, da je bilo pred naročnikovim prevzemom del zelo pogosto nemogoče opredeliti davčno osnovo in znesek dolgovanega davka. Na tej podlagi sodišče sklene, da ni mogoče izključiti, da storitev ni bila v celoti opravljena pred prevzemom del, če se postopek sestave zapisnika o naročnikovem prevzemu izvede šele po poteku roka, v katerem lahko ta izvajalca obvesti o morebitnih napakah, ki jih mora odpraviti. Hkrati kot pomembno dejstvo sodišče poudari, da je davčna osnova plačilo, ki ga davčni zavezanec dejansko prejme. Če torej ni mogoče določiti zneska, ki ga mora prejemnik storitve plačati, in tem tudi ni mogoče pravilno določiti davčne osnove, po navedbah SEU obveznost za obračun DDV ne more nastati.
Sodišče sklene z ugotovitvijo, da je treba ob upoštevanju zgornjih okoliščin in ob prevzemu del, dogovorjenem v pogodbi o opravljanju storitev na način, ki odraža norme in standarde, prevladujoče na področju, na katerem se opravlja storitev, kar mora preveriti predložitveno sodišče, šteti, da je formalnost prevzema del sama po sebi del storitve, in je zato odločilna za ugotovitev, da je bila ta storitev dejansko opravljena. Hkrati je opozorilo, da druge formalnosti, zlasti sestava uradnega obračuna o nastalih stroških ali potrdila o končnem plačilu, niso pomembne za določitev trenutka, v katerem je bila storitev opravljena, saj ne spadajo v obseg storitve in niso odločilne za ugotovitev, kdaj je bila ta storitev dejansko opravljena.
Povzetek
Če povzamemo, kadar je davčni zavezanec pogodbeno dogovorjen, da se storitev šteje za opravljeno šele takrat, ko so dela prevzeta in se plačilo izvede le na podlagi prevzemnega zapisnika, lahko davčni zavezanci upoštevajo, da je dobava opravljena, ko so storitve prevzete. To je pomembno tako z vidika izvajalca kot prevzemnika storitev, saj je nastanek obveznosti za obračun DDV močno povezan z nastankom pravice do odbitka DDV. Pri naročnikih, ki so skladno s 76.a členom ZDDV-1 plačniki DDV, je izpostavljenost še toliko večja, saj v tem primeru prejemnik storitve nosi tako tveganje pravilne določitve davčne osnove kot določitve trenutka nastanka davčne obveznosti in možnosti uveljavljanja pravice do odbitka DDV. Ob tem opozarjamo še na napako, ki se v praksi občasno še vedno dogaja. Pri gradbenih storitvah se pogodbene stranke pogosto dogovorijo o t. i. zadržanih sredstvih, torej znesku, ki ga naročnik ne plača ob opravljeni dobavi, temveč šele po poteku določenega roka – lahko leto ali več po opravljeni dobavi. Opozarjamo, da v teh primerih obveznost za obračun DDV nastane, ko je dobava opravljena, ne glede na, to kdaj se dejansko izvede plačilo in za koliko časa je to zadržano.
Avtorica članka: mag. Rosana Dražnik
Celoten članek je na voljo v majski številki biltena Unikum.
