Računovodstvo, IT rešitve in davčno svetovanje

Unija Smart Accounting d.o.o.
Tržaška cesta 515
1351 Brezovica pri Ljubljani
+386 1 360 20 00
+386 3 060 30 01

Kapucinski trg 11

4220 Škofja Loka

+386 4 506 04 00

Sončni Log 7

1370 Logatec

+386 1 360 20 47

Ljubljanska cesta 28

8000 Novo mesto

+386 1 360 20 26

Petrovče 256

3301 Petrovče

+386 3 424 43 11

Titova cesta 2a

2000 Maribor

+386 2 205 88 37

Rožna ulica 4

5280 Idrija

+386 5 777 55 00

Pristaniška ulica 8

6000 Koper

+386 5 777 40 10

+386 1 360 20 00

fb fb fb fb
27. decembra, 2012

Obdavčitev z normiranimi odhodki in nekatere druge davčne spremembe v letu 2013

Obdavčitev z normiranimi odhodki je končno ugledala luč sveta. Čas bo pokazal, ali je ta obdavčitev zanimiva za večje število davčnih zavezancev, kar je bila želja predlagatelja te ureditve. To možnost bodo lahko izkoristile fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, in družbe, ki v preteklem davčnem obdobju ne bodo imele več kot 50.000 € računovodskih prihodkov. Davčna osnova se bo tem davčnim zavezancem ugotavljala prek normiranih odhodkov, ki znašajo 70 odstotkov davčno priznanih prihodkov.

Decembra so bile sprejete spremembe in novosti Zakona o dohodnini (ZDoh-2), Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) in Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). Objavljene so bile v Uradnem listu RS, št. 94/2012, večinoma pa se uporabljajo od 1. 1. 2013 oziroma za davčna obdobja, ki se začnejo z vključno 1. 1. 2013. V tokratnem prispevku pišemo predvsem o spremembah ZDoh-2 in ZDDPO-2, o spremembah in novostih ZDavP-2 pa le toliko, kolikor je to povezano z ugotavljanjem davčne osnove prek normiranih odhodkov.

Obdavčitev z normiranimi odhodki

Ena večjih novosti oziroma sprememb je obdavčitev z normiranimi odhodki, ki jo bodo lahko ob izpolnjenih pogojih izkoristile fizične osebe, ki opravljajo dejavnost po Zakonu o dohodnini (ZDoh-2), in gospodarske družbe, ki so obdavčene po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). V nadaljevanju za oboje uporabljamo tudi izraz davčni zavezanci. Ta obdavčitev ni možna za nepridobitne organizacije, kot so društva, zavodi, zadruge, zbornice itd., ker niso gospodarske družbe. Izvajati se bo začela s 1. 1. 2013.

Sedanjo obdavčitev normirancev – fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju: podjetniki normiranci), bo zamenjala ta nova ureditev, pri družbah pa se taka obdavčitev vzpostavlja na novo.

Prihodki davčnih zavezancev, ki bodo želeli izbrati to obdavčitev za leto 2013, v letu 2012 ne bodo smeli preseči 50.000 € (enako tudi v naslednjih letih). Višina teh prihodkov se ugotavlja po računovodskih pravilih po načelu nastanka poslovnega dogodka (po obračunani realizaciji). Davčni zavezanci bodo lahko izbrali to obdavčitev tudi tedaj, če bodo imeli zaposlenega enega ali več delavcev, je pa zanje davčno manj zanimivo, če imajo zaposlenega ali več zaposlenih, saj z naraščanjem števila zaposlenih naraščajo tudi dejanski stroški, ki lahko presegajo normirane odhodke.

Davčna osnova normirancev se izračuna tako, da se od prihodkov, ugotovljenih po davčnih predpisih (davčno priznani prihodki) odšteje 70 odstotkov prihodkov. Iz zakonskega besedila Zakona o dohodnini morda ni povsem jasno, ali se 70 odstotkov upošteva od ustvarjenih računovodskih prihodkov ali od davčnih priznanih prihodkov. Iz namena predlagatelja pa razberemo, da se normirani odhodki izračunajo v višini 70 odstotkov davčno priznanih prihodkov.

Davčni zavezanec ugotovi davčno priznane prihodke tako, da prihodke, ugotovljene po računovodskih standardih, poveča oziroma zmanjša skladno z davčnimi pravili, če nastopijo takšne situacije. Tak primer bi bilo poslovanje med podjetnikom normirancem in drugo pravno osebo (ali družbo normiranko in podjetnikom), kjer je bilo prodano blago po ceni, nižji od primerljive tržne cene, zaradi česar bi bil ta normiranec dolžan povečati prihodke za davčne namene.

Pri obdavčitvi z normiranimi odhodki se dejanski odhodki zaradi ugotavljanja davčne osnove ne bodo ugotavljali. Normirani odhodki so tako namenjeni pokrivanju vseh dejanskih stroškov dela, materiala, storitev, amortizacije pa tudi drugih stroškov oziroma odhodkov, ki nastanejo pri opravljanju dejavnosti. Slednje velja tudi za družbo, ki izbere obdavčitev z normiranimi odhodki. Dejanski odhodki, davčne olajšave in davčna izguba se pri tej obdavčitvi ne upoštevajo.

Večja novost pri obdavčitvi podjetnikov normirancev je še cedularna obdavčitev od opravljanja dejavnosti. Pri njih bo ugotovljena davčna osnova (30 odstotkov davčno priznanih prihodkov) obdavčena z 20-odstotno davčno stopnjo. Ti dohodki se tako ne bodo vključevali v letno davčno napoved oziroma informativni izračun dohodnine. Davek iz dejavnosti se bo obračunal v davčnem obračunu, in ne več na obrazcu REK-2, oziroma se ne bo več odmerjal na podlagi vložene davčne napovedi, kar je veljalo pri poslovanju s kupci, fizičnimi osebami. Tudi družbe normiranke bodo dolžne sestaviti davčni obračun zaradi obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb.

Podjetnik normiranec bo izračunal davčno osnovo kot razliko med svojimi davčno priznanimi prihodki in normiranimi odhodki v višini 70 odstotkov teh prihodkov. To bo tudi njegova dokončna davčna osnova, kar pomeni, da je ne bo mogel zmanjšati z olajšavami od opravljanja dejavnosti niti z osebnimi olajšavami, kot so splošna davčna olajšava in olajšava za vzdrževane družinske člane. Tak podjetnik tudi v informativnem izračunu ne bo mogel uveljaviti splošne olajšave in olajšave za vzdrževane družinske člane, če ne bo imel drugih sintetičnih dohodninskih dohodkov, saj v tem primeru ne bo dolžan vložiti davčne napovedi oziroma informativnega izračuna dohodnine. Tega dvojega ne bo vlagal, ker bodo ti dohodki obdavčeni cedularno, in ne več sintetično. Drugače bo veljalo za podjetnike, ki so zavarovani iz delovnega razmerja in ki bodo te davčne olajšave lahko upoštevali pri dohodkih iz zaposlitve, ne pa v zvezi z dohodkom iz dejavnosti, ki bo obdavčen cedularno.

Davčni zavezanci, ki bodo želeli, da se jim davčna osnova v letu 2013 ugotavlja prek normiranih odhodkov, bodo v letu 2013 vložili priglasitev na davčno upravo, s katero bodo izjavili, da izpolnjujejo pogoje za njeno uporabo, in da želijo izbrati takšno obdavčitev. Vstop v tak način ugotavljanja davčne osnove je prostovoljen, ne obvezen. Pomembna bo pravočasna priglasitev tega načina obdavčitve, drugače se za tisto leto ta obdavčitev ne bo mogla uporabljati. Davčni zavezanci, ki že poslujejo, bodo priglasitev vložili do 31. 3. tekočega leta (za leto 2013 do 2. 4. 2013) oziroma do poteka roka za predložitev davčnega obračuna za prehodno leto.

Podobno bo veljalo za prenehanje ugotavljanja davčne osnove na ta način. Če do omenjenega roka normiranec (družba ali podjetnik) ne bo obvestil davčne uprave o prenehanju ugotavljanja davčne osnove prek normiranih odhodkov, se bo štelo, da želi še naprej ugotavljati davčno osnovo na ta način. Če pa ne bo izpolnjeval pogojev za nadaljnjo uporabo tega načina obdavčitve, bo dolžan izstopiti iz njega. Izstop iz sistema DDV bo tako prostovoljen, če normiranec ne bo več izpolnjeval pogojev za uporabo te obdavčitve, pa bo obvezen.

Obdavčitev z normiranimi odhodki lahko izberejo tudi novoustanovljeni podjetniki in družbe, pri katerih se pogoj 50.000 € ne presoja, ker v preteklem davčnem obdobju še niso poslovali. Izjema velja, če gre za špekulativno ustanovitev ali reorganizirano poslovanje davčnega zavezanca, kjer se šteje, da davčni zavezanec ni začel s poslovanjem na novo. Prihodki se v teh primerih seštevajo (npr. podjetnik, ki se je preoblikoval v družbo v času 18 mesecev pred priglasitvijo obdavčitve z normiranimi odhodki). Priglasitev obdavčitve z normiranimi odhodki pri novoustanovljenih podjetnikih in družbah je treba opraviti ob predložitvi prijave v davčni register v osmih dneh od vpisa v primarni register oziroma do vpisa v uradno evidenco organa.

Podjetniki, ki že ugotavljajo davčno osnovo prek normiranih odhodkov, bodo ob priglasitvi priložili tudi oceno predvidene davčne osnove, ki bo služila za plačilo akontacij, ki jih bodo plačevali četrtletno, tako kot drugi normiranci. Podrobnejša pravila so predpisana v Zakonu o davčnem postopku.

Poslovanje normirancev bo z vidika obdavčitve precej različno, če bo poslovanje potekalo pod statusno obliko samostojnega podjetnika ali na primer družbe z omejeno odgovornostjo, če primerjamo subjekta, ki se bosta odločila za ugotavljanje davčne osnove prek normiranih odhodkov.

Med podjetnikom normirancem in družbo normiranko je precejšnja razlika v obdavčitvi pa tudi glede vodenja poslovnih knjig. Podjetnik normiranec bo obdavčen z 20-odstotno davčno stopnjo, kar bo njegova dokončna obdavčitev, medtem ko bo družba drugo leto obdavčena s 17-odstotnim davkom od dohodkov pravnih oseb, če si bo družbenik hotel izplačati dobiček, pa bo prišlo še do ene obdavčitve: ta delitev dobička se bo obdavčila s 25-odstotnim davkom od dohodkov iz kapitala. Obdavčitev z normiranimi odhodki je tako močno porušila razmerje med obdavčitvijo podjetnikov normirancev in na drugi strani družb, ki ugotavljajo davčno osnovo prek normiranih odhodkov.

Za delitev bo na voljo poslovni dobiček, ki ne bo nujno enak 30 odstotkom davčno priznanih prihodkov (davčno priznani prihodki – 70 odstotkov teh prihodkov). V poslovnih knjigah se bo – tako kot to velja zdaj – ugotavljal dejanski dobiček pred obdavčitvijo, davčna obveznost pa se bo pri družbi normiranki ugotavljala drugače, saj se bodo upoštevali normirani, in ne dejanski odhodki pri ugotavljanju davčne osnove.

Drugič, pomembna razlika med družbo in podjetnikom normirancem je ta, da podjetnik normiranec ni dolžan voditi poslovnih knjig (glavne knjige) in pripravljati letnega poročila, medtem ko je družba dolžna voditi poslovne knjige in pripravljati ter oddajati letno poročilo. Podjetnik normiranec je dolžan voditi le evidenco izdanih računov in register osnovnih sredstev in morebitne druge evidence, ki so predpisane zaradi opravljanja določenih dejavnosti po posebnih predpisih. Poleg tega so normiranci dolžni voditi še evidence DDV in pripravljati obračune DDV, če so identificirani za namene DDV, oziroma so se dolžni identificirati za namene DDV. Vodenje evidenc za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost in so normiranci, predpisuje Pravilnik o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost (Uradni list RS, št. 138/0652/07).

 

 

Dejstvo, da vodenje poslovnih knjig pri podjetnikih po ZDoh-2 ni potrebno, ne pomeni, da nista potrebna tudi zbiranje in hramba knjigovodskih listin, ki se nanašajo na obveznosti iz prejetih računov. To bo potrebno zaradi predpisanega roka hrambe listin, morebitne obveznosti prijave neplačane obveznosti v ePobot, zaradi pravdnih postopkov ali zaradi dokazovanja, da morda po tej listini ni nastala kakšna druga davčna posledica (denimo strošek, ki se nanaša na zasebne namene zaposlenih, zaradi katerega bi bilo treba obračunati dajatve od bonitete). Lahko se zgodi, da bo podjetnik normiranec vseeno davčni zavezanec za namene DDV in bo moral zbirati prejete listine zato, da jih bo ustrezno evidentiral za namene DDV ter pripravil obračun DDV.

V prejšnji številki Unikuma smo že pisali, da je bila sprejeta sprememba glede zvišanja praga obdavčljivega prometa za male davčne zavezance, ki so oproščeni obračunavanja DDV. Ta mejni znesek se je od 25.000 € obdavčljivega prometa povečal na 50.000 €. Ta sprememba se bo začela uporabljati od prvega dne drugega koledarskega meseca, ki bo sledil mesecu objave obvestila o objavi Izvedbenega sklepa Sveta o dovoljenju Republiki Sloveniji za uporabo tega ukrepa, v Uradnem listu Evropske unije. Ta hip še ni znano, kdaj bo to obvestilo objavljeno.

 

 

Če bo želel podjetnik normiranec voditi poslovne knjige zaradi spremljanja uspešnosti poslovanja, zaradi pridobitve kredita, zaradi vzpostavitve začetnega stanja ob prehodu na sistem obdavčitve z dejanskimi odhodki, to nikakor ni prepovedano, vendar to ni bil namen predlagatelja te obdavčitve. V mislih je imel namreč zmanjšanje administrativnih stroškov manjših podjetnikov in družb, ki bi izbrale obdavčitev z upoštevanjem normiranih odhodkov, čeprav pri slednji ta cilj v polni meri ni bil realiziran, saj so te še vedno dolžne voditi poslovne knjige in pripravljati letno poročilo.

Podjetniki in družbe, ki bodo ugotavljali davčno osnovo prek normiranih odhodkov, bodo davčno osnovo za potrebe obdavčitve z davkom od dohodkov oziroma dejavnosti ugotovili v davčnem obračunu, ki se bo pripravljal za vsako koledarsko leto, podobno kot pri davčnih zavezancih, ki ugotavljajo davčno osnovo prek dejanskih odhodkov. Davčni odtegljaj za podjetnike normirance se ne bo več plačeval pri izplačevalcih (prek REK-2) ali prek davčne napovedi, ki bi jo bil dolžan vložiti podjetnik normiranec. Tudi zanje se torej uvaja samoobdavčitev pri ugotavljanju davčne obveznosti od dohodkov iz dejavnosti, ki se opravi v letnem davčnem obračunu za posamezno koledarsko leto. Normiranci lahko ugotavljajo davčno osnovo le za poslovno leto, ki je enako koledarskemu, in ne za drugačno poslovno leto.

 

 

Zakonske rešitve v zvezi z obdavčitvijo normirancev vključujejo tudi določbe proti špekulativnemu ustanavljanju in reorganiziranju subjektov z namenom, da bi tako dosegli pogoje za vstop v sistem obdavčitve z normiranimi odhodki. Te določbe vsebujeta tako ZDoh-2 kot tudi ZDDPO-2, čeprav vsebinsko nekoliko različne. Če pride do takih »špekulativnih primerov«, se na podlagi teh določb prihodki samostojno pravno organiziranih davčnih zavezancev seštejejo.

Predpisana je tudi obveznost spremljanja prihodkov za preteklo davčno obdobje, ki je sicer izhodišče za uporabo te obdavčitve v naslednjem letu. Zavezanec mora v zakonskem roku davčni organ obvestiti o prenehanju uporabe (do 31. 3. tekočega leta oziroma do roka za predložitev davčnega obračuna za preteklo leto) ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. Obvestilo učinkuje od začetka davčnega obdobja, za katero je davčni zavezanec obvestil davčni organ. Ne glede na obveznost spremljanja prihodkov za preteklo davčno obdobje in omenjeno določbo o obveznosti predložitve obvestila o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z normiranimi odhodki, če ne izpolnjuje pogojev zanjo, se je zakonodajalec odločil, da bo vendarle obvezno prenehanje uporabe te ureditve, če davčni zavezanec dve zaporedni davčni obdobji ne bo izpolnjeval pogojev za uporabo te ureditve (kriterij prihodkov: ne presega 50.000 € v preteklem davčnem obdobju). V tem primeru bo moral v davčnem obdobju, ki bo sledilo tema dvema davčnima obdobjema, ugotavljati davčno osnovo prek dejanskih odhodkov in pripraviti letno poročilo z upoštevanjem dejanskih odhodkov.

Podjetniki in družbe, ki so začeli poslovati v zadnjih šestih mesecih prvega davčnega obdobja, tudi v drugem davčnem obdobju ugotavljajo davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, če so davčnemu organu ob ustanovitvi priglasili, da bodo ugotavljali davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov.

Zanimivo pa je vprašanje, ali bo obdavčitev z normiranimi odhodki zanimiva tudi za najemodajalce, ki so zdaj obdavčeni z davkom od dohodkov iz oddajanja premoženja v najem po ZDoh-2. S tem davkom so obdavčene najemnine pri fizičnih osebah, ki dejavnosti dajanja v najem ne dosegajo v okviru svojega organiziranega podjetja oziroma organizirane dejavnosti. Tudi pri tej obdavčitvi se bodo začele spremembe uporabljati s 1. januarjem 2013. Ta obdavčitev bo manj ugodna kot obdavčitev normirancev, čeprav se bodo tudi ti dohodki v bodoče obdavčevali cedularno (ne bodo se več vključevali v letno davčno napoved za odmero dohodnine oziroma informativni izračun dohodnine) s proporcionalno davčno stopnjo 25 odstotkov. Normirani odhodki se bodo pri tej obdavčitvi glede na sedanjo zakonodajo znižali. V prihodnje bo namreč priznanih le 10 odstotkov normiranih odhodkov, ne več 40 odstotkov. Fizična oseba bo lahko tako kot doslej uveljavila dejanske stroške vzdrževanja premoženja, ki ohranjajo uporabno vrednost premoženja, če jih v času oddajanja v najem za navedeno premoženje plačuje sama.

Zaradi te razlike v obdavčitvi bo verjetno marsikateri najemodajalec, fizična oseba, začel razmišljati o tem, ali bi bilo bolje organizirati premoženje v podjetju in dosegati te dohodke v okviru dejavnosti. V tem primeru se mu za namene ugotavljanja davčne osnove priznajo normirani odhodki v višini 70 odstotkov davčno priznanih prihodkov, davčna stopnja pri normirancih pa je nižja, torej 20-, in ne 25-odstotna. Če se bodo te fizične osebe odločile za to, velja zanje vse, kar smo zapisali o podjetnikih normirancih. Treba se je zavedati, da so podjetniki, ki opravljajo dejavnost, dolžni plačevati prispevke za socialno varnost, sistem plačevanja in višina pa je odvisni od višine dobička in tudi od tega, ali so zavarovani iz opravljanja dejavnosti in ali iz delovnega razmerja. V slednjem primeru plačujejo podjetniki le pavšalne prispevke.

Zaradi vsega povedanega je treba pri odločitvi za vstop v sistem obdavčitve z normiranimi odhodki upoštevati tako dohodninski vidik kot tudi obremenitev s prispevki za socialno varnost pa tudi vidik DDV. Obremenitvi podjetnikov s prispevki za socialno varnost (kar bo veljajo tudi pri podjetnikih normirancih) je v tokratnem Unikumu namenjen poseben prispevek mag. Katje Topovšek.

Na koncu je smiselno vprašanje, komu se bo izplačalo vstopiti v sistem obdavčitve z normiranimi odhodki. Z davčnega vidika predvsem tistim, ki imajo dejanske stroške nižje od 70 odstotkov davčno priznanih prihodkov. Davčno bo zato ta obdavčitev primernejša za intelektualne dejavnosti in verjetno manj ali morda celo nezanimiva za tiste, ki imajo še nižjo davčno osnovo, kar je običajno pri proizvodnih pa tudi trgovskih podjetjih. Je pa pri podjetnikih normirancih zanimiv še administrativni vidik, kar pomeni, da lahko ta obdavčitev pritegne tudi tiste, ki bi želeli imeti manj dela in stroškov z vodenjem poslovnih knjig in pripravo letnega poročila.

Naj omenimo še to, da se prenovljena obdavčitev z upoštevanjem normiranih odhodkov uporablja pri samozaposlenih osebah, in ne za fizične osebe, ki so v delovnih razmerjih po Zakonu o delovnih razmerjih oziroma v odvisnem razmerju s svojim delodajalcem, ki se presoja po 35. členu ZDoh-2. Za odvisno razmerje po Zakonu o dohodnini se šteje vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo.

Druge spremembe pri dohodnini in davku od dohodkov pravnih oseb

Za davčna obdobja, ki se začnejo od vključno 1. 1. 2013, velja omejitev pri koriščenju davčnih izgub, ki so prenesene iz preteklih obdobij. Davčni zavezanci, ki ugotavljajo davčno osnovo s pomočjo dejanskih odhodkov in ustvarijo davčno izgubo, lahko davčno izgubo prenesejo v naslednja davčna obdobja in zmanjšajo davčno osnovo s tako preneseno davčno izgubo. Prenos davčnih izgub naprej še vedno ne bo časovno omejen, temveč je omejitev določena glede višine davčne izgube, ki jo je mogoče koristiti v posameznem davčnem obdobju. Davčni zavezanci (po Zakonu o dohodnini in Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb) bodo lahko v posameznem davčnem letu izkoristili preteklo davčno izgubo le do polovice davčne osnove. Prvič bomo to omejitev upoštevali pri davčnem obračunu za davčno obdobje 2013.

 

 

Pri uveljavljanju olajšav za donacije se širi obseg namenov, za katere je mogoče uveljavljati davčno olajšavo za donacije, in sicer tudi za splošno koristne namene. Sprememba se bo uporabljala tako za podjetnike, ki opravljajo dejavnost po Zakonu o dohodnini in ugotavljajo davčno osnovo s pomočjo dejanskih odhodkov, kot tudi za družbe, ki niso normiranke. Prvič bomo to spremembo upoštevali pri sestavi davčnega obračuna za davčno obdobje 2013.

Objavljene so bile še nekatere druge spremembe ZDoh-2, ki sicer niso povezane z opravljanjem dejavnosti, in sicer znižanje posebne osebne olajšave za študente in dijake, ki opravljajo začasna in občasna dela na podlagi napotnice, in pri določanju bonitet pri uporabi službenih vozil v zasebne namene zaposlenih, kjer se ne glede na način pridobitve vozila v nabavno vrednost vozila, ki je osnova za določanje višine bonitete delojemalca, všteva davek na dodano vrednost. Sprejete so bile tudi določene spremembe v zvezi z opravljanjem kmetijske dejavnosti, ki je obdavčena po Zakonu o dohodnini.

V Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb je bila sprejeta še sprememba glede obračuna davčnega odtegljaja. Nanaša se na plačila za storitve, ki so opravljena nerezidentom, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah – razen državah članicah EU –, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 odstotka in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom ZDDPO-2. Po novem bo davčni odtegljaj treba obračunati in odtegniti le za plačila v zakonu navedenih storitev, in sicer za storitev svetovanja, trženja, raziskav tržišča, kadrovanja, administriranja, informacijskih storitev ter pravnih storitev, in ne več od vseh storitev.
 

 

Pripravila: dr. Mateja Drobež Tomšič