Kako v poslovnih knjigah in davčnem obračunu popraviti napako?

2.Opredelitev računovodskih napak po SRS (2006)

Po SRS (2006) lahko napake nastanejo pri pripoznavanju (knjižimo npr. prejet račun za dobavo storitev vzdrževanja v nepravilni višini), merjenju (npr. napačno obračunamo amortizacijo, zaradi česar je knjigovodska vrednost v bilanci stanja nepravilna, in drugi primeri), predstavljanju in/ali razkrivanju postavk računovodskih izkazov.

Napake nastanejo zaradi:

–  opustitve postavk (npr. računa sploh nismo knjižili oziroma evidentirali) in

–  napačne navedbe (npr. račun iz tujine smo knjižili v napačni vrednosti, saj smo se zmotili pri uporabi tečaja za preračun)

v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in za katere se je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in upoštevane pri sestavitvi računovodskih izkazov. Za napako ne štejejo tiste, ki vsebinsko sicer spadajo med zgornje primere, če se zgodijo znotraj poslovnega leta oziroma preden oddamo računovodske izkaze Agenciji RS za javnopravne evidence in storitve (v nadaljevanju: AJPES) in davčnemu organu (npr. za leto 2009, če jih še nismo oddali).

V praksi se velikokrat zgodi, da poslovodje in podjetniki računa ne posredujejo takoj v knjiženje, ker se nameravajo v zvezi z njim pogovoriti z dobaviteljem za npr. dodaten popust oziroma iz drugega razloga, potem pa se včasih zgodi, da pozabijo posredovati takšen račun v knjiženje, kljub temu da ni prišlo do popravka tega računa. Tako se računovodja znajde pred nalogo, da popravi napako, ki se je zgodila. Način popravka napake je odvisen od tega, ali je napaka bistvena ali ne.

3.1 Popravljanje napak po SRS (2006)

Kot je bilo že zapisano, je način popravljanja napak odvisen od tega, ali je napaka bistvena ali ne. Znesek napake se šteje za bistven znesek, če bi opustitev njegovega pripoznanja lahko vplivala na poslovne odločitve uporabnikov. Bistvena napaka konkretno ni opredeljena v računovodskih standardih oziroma s pojasnilom Inštituta za revizijo. Naravo in stopnjo bistvenosti je dolžno opredeliti podjetje v svojih aktih oziroma zasebnik v sklepu. V prilogah k računovodskim izkazom podjetje razkrije bistvenost, ki jo upošteva pri pripravi računovodskih izkazov.

Tudi v MRS 8 je opredeljeno, kaj pomeni pojem bistven. Tako je v 5. točki MRS 8 določeno, da je opustitev ali napačna navedba postavk bistvena, če lahko posamično ali združeno vpliva na gospodarske odločitve, ki jih sprejemajo uporabniki na podlagi računovodskih izkazov. Bistvenost je odvisna od obsega in narave opustitve ali napačne navedbe, ki se presoja v danih okoliščinah.Obseg ali narava postavke ali oboje je lahko odločilen dejavnik.

Kot primer naj navedemo eno možno opredelitev bistvene napake:

Bistvena napaka v našem podjetju je tista napaka, ki znaša:

a)  2% vseh sredstev v letu, v katerem je napaka nastala, ali

b)  0,5% vseh prihodkov v letu, v katerem je napaka nastala, ali

c)  5% čistega rezultata podjetja (dobička po obdavčitvi oziroma izgube) leta, v katerem je napaka nastala.

3.1 Popravljanje bistvenih napak po SRS (2006)

Bistvene napake, ki izvirajo iz preteklih obdobij, je potrebno popraviti za nazaj, in sicer v prvih računovodskih izkazih, odobrenih za objavo, po odkritju napak. V SRS je določeno, da se napake popravijo tako, da se preračunajo primerjalni zneski sredstev, dolgov in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja, kot da te napake v preteklih obdobjih ne bi nastale. Učinek popravkov napak iz preteklih obdobij se ne vključi v poslovni izid obdobja, v katerem je prišlo do odkritja napak, razen če je to neizvedljivo; v takem primeru je treba to dejstvo razkriti.

Menimo, da bi bilo potrebno popraviti tudi izkaze poslovnega izida, pa tudi ostale računovodske izkaze, če je podjetje zavezano za njihovo sestavo, za nazaj, da bi lahko zagotoviti spoštovanje temeljnih načel računovodenja in 4 kakovostne značilnosti računovodskih izkazov.

Primer popravka bistvene napake:

Družba X d.o.o. v poslovnih knjigah leta 2008 ni pripoznala nabave osnovnega sredstva, ki ga je kupila v mesecu januarju 2008  kot opredmeteno osnovno sredstvo. Vrednost osnovnega sredstva je znašala 100.000 evrov z DDV. Za vrednotenje po pripoznanju je bil izbran model nabavne vrednosti. Pri tej družbi je opustitev te knjižbe pomenila bistveno napako glede na kriterije, ki jih ima predpisane v Pravilniku o računovodstvu. Prodajalec in kupec sta se dogovorila, da bo obveznost za nakup viličarja poravnana z 2- letnim odlogom plačila. Napaka je bila odkrita v januarju 2010, še preden je družba oddala računovodske izkaze za leto 2009 AJPES-u. Družba se je odločila, da bo napako popravila po računovodskih pravilih in vključila ta popravek v davčni obračun davka od dohodkov pravnih oseb za 2009.

Preglednica: Poenostavljen prikaz poslovnih dogodkov, ki jih moramo vključiti v računovodske izkaze leta 2009, ko je napaka ugotovljena in popravljena

* Davčno obveznost smo obračunali na način, da smo strošek amortizacije, ki ni bil vključen v davčno osnovo v letu 2008, pomnožili z davčno stopnjo leta 2009, saj bo v tem letu ta odhodek zmanjševal davčno osnovo in davčno obveznost.

V zgornji preglednici je prikazana knjižba, ki bo zajeta v poslovnih knjigah za leto 2009. Popraviti pa je treba še primerjalne podatke. V nadaljevanju je vključen še preračun primerjalnih podatkov v bilanci stanja.

Družba X d.o.o. bo v bilanco stanja vključila naslednje popravke (končna stanja preteklega leta v bilanci stanja za leto 2009, hkrati enako tudi začetno stanje za 2009):

1)  Opredmetena osnovna sredstva; oprema, vrednotena po nabavni vrednosti = 81.667 evrov

2)  Kratkoročne poslovne obveznosti = – 3.850 evrov

3)  Dolgoročne poslovne obveznosti = 100.000 evrov

4)  Čisti poslovni izid = -14.483 evrov

3.2 Popravljanje nebistvenih napak po SRS (2006)

Na drugi strani lahko iz pravil SRS 2006 razberemo, da nebistvene napake popravljamo kot redne poslovne dogodke in ne na način, kot je bilo opisano za popravke bistvenih napak. Nebistvena napaka se zato odpravi med rednimi odhodki in prihodki oziroma drugimi računovodskimi kategorijami v letu, ko je napaka ugotovljena.

Primer:

V družbi Y d.o.o. so odkrili, da so v preteklosti napačno obračunali amortizacijo za pisalno mizo, in sicer po napačni davčni stopnji glede na prvotno določeno dobo koristnosti tega sredstva. Razlika v obračunu amortizacije (napačna – pravilno obračunana amortizacija) znaša 40 evrov. Družba je glede na kriterij iz Pravilnika o računovodstvu ugotovila, da je ta znesek nebistven, zato je napako odpravila v tekočem poslovnem letu  med rednimi stroški amortizacije.

4 Popravek napak v davčnem obračunu

Pri popravkih računovodskih napak, tako bistvenih kot tudi nebistvenih, obstajata z davčnega vidika dve poti za popravke teh napake. Prva je ta, da se popravki teh napak vključijo v tekoči davčni obračun, druga pot pa je, da se popravi davčni obračun za nazaj. V primeru popravkov za nazaj, s katerimi se zmanjšuje davčna obveznost, velja, da lahko popravljamo pretekli davčni obračun v roku 12 mesecev od roka za predložitev davčnega obračuna.

4.1 Popravek napake v tekočem davčnem obračunu

Kot smo omenili, se popravki nebistvenih napak odpravljajo preko rednih stroškov in prihodkov, zato se posledično to odrazi v davčnem obračunu med odhodki in prihodki tistega leta, v katerem je nastala neka računovodska napaka, ki ima vpliv na davčno osnovo. Pri tem je treba upoštevati pravila glede davčnega priznavanja teh odhodkov in prihodkov, kot so določena v ZDDPO-2 in ZDoh-2. To pomeni, da ne more biti priznan strošek oziroma odhodek, ki sicer nastane kot posledica popravka napak, če je v ZDDPO-2 oziroma ZDoh-2 določen kot davčno nepriznan (npr. stroški prisilne izterjave davka od dohodkov pravnih oseb).

Popravki bistvenih napak pa se z računovodskega vidika praviloma popravljajo preko prenesenega čistega poslovnega izida. Za te namene pa je določena posebna davčna obravnava.

V 14. členu ZDDPO-2 je zapisano, da se pri ugotavljanju davčne osnove oziroma priznavanju prihodkov in odhodkov zavezanca zneski, ki predstavljajo razlike zaradi sprememb računovodskih usmeritev in popravkov napak, pri obdavčljivih prihodkih in davčno priznanih odhodkih po tem zakonu, za katere se preračunajo preneseni čisti poslovni izid ali druge sestavine kapitala, v obdobju popravkov napak vključijo v davčno osnovo, in sicer tako, da povečujejo oziroma zmanjšujejo davčno osnovo.

To pomeni, da se v davčno osnovo vključi tudi popravek bistvene napake, zaradi katere se preračuna preneseni čisti poslovni izid, vendar v primeru, če je to v osnovi povezano z obdavčljivimi prihodki in davčno priznanimi odhodki.

V materialni davčni zakonodaji (ZDDPO-2) imamo določeno, kako se v davčnem obračunu popravljajo bistvene napake (14. člen ZDDPO-2). Iz tega davčnega pravila je razvidno, da se napake odpravijo v istem letu, ko pride do napake, ki jo v računovodstvu opredelimo kot bistveno in se njen učinek evidentira v prenesenem poslovnem izidu. Na drugi strani pa je bilo že prej zapisano, da se tudi popravek nebistvenih napak računovodsko evidentira med tekočimi prihodki in odhodki, posledično pa tako odrazi v davčnem obračunu obdobja, v katerem je bila napaka tudi računovodsko odpravljena.

Zadeva pa se zaplete, ko v zgodbo popravkov napak vključimo še kazenske določbe po Zakonu o davčnem postopku ter vsebino 54. (dopušča popravek davčnega obračuna z namenom zmanjšanja davčne obveznosti) in 55. člena (davčni obračun v postopku samoprijave) Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki pa sta po našem mnenju v celoti neodvisni pravili oziroma procesni možnosti mimo določil ZDDPO-2 oziroma materialne zakonodaje.

V trenutnem davčnem režimu je popravljanje napak ob upoštevanju teh dveh določb na prvi pogled nekonsistentno. Obe možnosti se torej pojavljata neodvisno druga od druge.

4.2 Popravek napak preko popravkov preteklih davčnih obračunov

4.2.1  Popravljanje pomanjkljivosti oziroma pomot v davčnem obračunu (53. člen ZDavP-2)

V praksi se lahko zgodi, da zavezanec odda davčni obračun, kasneje pa ugotovi, da le-ta vsebuje formalne pomanjkljivosti ali pa očitne pomote (v imenih, številkah, pisne in računske pomote). V teh primerih lahko take napake popravi v roku 30 dni po poteku roka za predložitev davčnega obračuna. Učinki popravljenega obračuna so določeni z vidika povečanja oziroma znižanja davčne obveznosti. Če zavezanec v popravljenem davčnem obračunu poveča davčno obveznost, popravljen obračun učinkuje od dneva, od katerega je imel učinek davčni obračun, ki se popravlja. Če zavezanec zniža davčno obveznost, popravljen davčni obračun učinkuje od dneva predložitve popravljenega davčnega obračuna. Materialni učinki popravljenih obračunov se nanašajo predvsem na doplačilo davka oziroma vračilo davka ter na akontiranje davka po davčnem obračunu.

4.2.2  Popravljanje davčnega obračuna, če je davčna obveznost izkazana previsoko

V praksi včasih zavezanci za davek naknadno, po predložitvi davčnega obračuna, ugotovijo, da je v davčnem obračunu davčna obveznost izkazana previsoko, zato želijo naknadno popraviti že oddani obračun, da bi jim znižala davčna obveznost. Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) v 54. členu daje možnost, da davčni zavezanec lahko predloži popravek obračuna, če naknadno ugotovi, da je v predloženem davčnem obračunu davčno obveznost izkazal previsoko glede na obveznost, ki bi jo bil dolžan izkazati na podlagi zakona o obdavčenju. Popravek obračuna lahko predloži najpozneje v roku 12 mesecev od poteka roka za predložitev obračuna, v zvezi s katerim se vlaga popravljen obračun. Popravljenemu davčnemu obračunu je potrebno priložiti obrazložitev o razlogih, zaradi katerih je bila davčna obveznost izkazana previsoko. Šele na tej podlagi davčni organ sprejme odločitev, da bo sprejel popravljen davčni obračun, o čemer mora zavezanca za davek obvestiti. Ne glede na odločitev davčnega organa lahko zavezanec za davek vztraja pri popravku obračuna, v tem primeru pa davčni organ utemeljenost popravka preveri v postopku davčnega nadzora. Zavezancu za davek v tem primeru obresti ne pripadajo.

Davčni zavezanec ne more predložiti popravka davčnega obračuna, v zvezi s katerim je že predložil popravek v skladu s 54. členom ZDavP-2.

Kot je bilo zapisano, je po našem mnenju ta določba 54. člena ZDavP-2 neodvisna od določb materialne zakonodaje, zato menimo, da je v tem primeru možno (če so izpolnjeni pogoji in če je popravek davčnega obračuna pravočasen) že oddani davčni obračun popraviti zaradi pretekle napake, ki vpliva na nižjo davčno obveznost glede na pretekli, že oddani davčni obračun, kljub temu da bomo v računovodstvu takšen poslovni dogodek evidentirali v letu odprave napake. Vendar pa je potrebno zagotoviti, da se popravek te napake ne bo še enkrat odrazil v davčnem obračunu tekočega davčnega obdobja (ne more še enkrat povečevati oziroma zniževati davčne osnove), v katerem je napaka računovodsko popravljena.

Iz pojasnila davčne uprave, Popravek obračuna DDPO, v katerem je izkazana davčna izguba, Pojasnilo DURS, št. 4200-97/2009, 12. 6. 2009, izhaja:

…

Zadnje vprašanje pa je, kako je možno doseči popravek obračuna, ko zaradi poteka 12- mesečnega roka uporaba postopka po 54. členu ZDavP-2 ni več mogoča.

V zvezi s tem je treba upoštevati, da časovna omejitev popravkov obračuna v 54. členu ZDavP-2 ne pomeni, da zavezanci izgubijo pravico do popravka in posledično vračila davka. V teh primerih se zahtevke zavezancev obravnava v postopku davčnega nadzora. Kot to določa že 54. člen ZDavP-2, je tudi v teh primerih smiselno, da zavezanec zahtevi priloži popravljen davčni obračun in obrazložitev o razlogih, zaradi katerih je davčna obveznost izkazana previsoko oziroma davčna izguba izkazana prenizko. Davčna obveznost se v teh primerih lahko spremeni (zniža) le v postopku davčnega nadzora. Izvršilni naslov za vračilo davka v tem primeru ne bo popravljen davčni obračun, ampak odločba, izdana v postopku kontrole oziroma v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Popravljen obračun, ki ga bo davčni zavezanec priložil zahtevku, v tem primeru nima narave izvršilnega naslova po 145. členu ZDavP-2, pomeni le predložitev dokumenta davčnemu organu v postopku odločanja o zahtevku davčnega zavezanca.

4.2.3  Predložitev davčnega obračuna na podlagi samoprijave

Institut samoprijave je namenjen popravkom preteklih davčnih obračunov, pri čemer se davčna obveznost na podlagi popravljenih davčnih obračunov zviša. To je institut, s katerim se želi zavezance za davek spodbuditi k temu, da bi morebiti kasneje ugotovljene nepravilnosti v davčnih obračunih sporočili davčnemu organu. Takšne nepravilnosti je treba sporočiti najkasneje do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma začetka kazenskega postopka. Namen instituta samoprijave je spodbuditi davčne zavezance, da bi morebitne kasneje ugotovljene nepravilnosti v davčnem obračunu sporočili davčnemu organu in se tako pod določenimi pogoji razbremenili odgovornosti za prekršek.

V postopku samoprijave zavezanec za davek predloži davčnemu organu nov oziroma popravljen davčni obračun, v katerem prikaže tudi premalo obračunane davke, skupaj z obrestmi, in hkrati plača davek. V Pravilniku o izvajanju Zakona o davčnem postopku je za te namene določen poseben obrazec (Priloga 4), na katerem davčni zavezanec prikaže premalo obračunane davke in pripadajoče obresti.

Kadar davčni zavezanec pravilno predloži davčnemu organu samoprijavo, ne odgovarja za prekršek, mora pa izpolniti svojo realno davčno obveznost. Njegova obveznost je povečana za odstotek (obresti), katerega višina je odvisna od tega, v kolikšnem času po nastanku davčne obveznosti prijavi nepravilnosti. S to določbo se želi zavezance za davke spodbuditi k hitremu delovanju. Zavezanec ne more uveljaviti pravice do samoprijave glede obveznosti, v zvezi s katerimi je predhodno že vložil samoprijavo.

Pravna oseba, samostojni podjetnik posameznik ali posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost od premalo plačanega oziroma neplačanega davka obračuna in plača obresti po evropski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za plačilo do predložitve davčnega obračuna na podlagi samoprijave, za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za vložitev davčnega obračuna, povečani za:

– 1 odstotno točko, če predloži podatke v enem mesecu po preteku roka za vložitev davčnega obračuna;

– 2 odstotni točki, če predloži podatke v šestih mesecih po preteku roka za vložitev davčnega obračuna;

– 3 odstotne točke, če predloži podatke v enem letu po preteku roka za vložitev davčnega obračuna;

– 4 odstotne točke, če predloži podatke po enem letu po preteku roka za vložitev davčnega obračuna.

Če davčni organ po predložitvi davčnega obračuna na podlagi samoprijave ugotovi, da pogoji za samoprijavo niso izpolnjeni, s sklepom zavrne posebno prilogo, na kateri so izkazani premalo obračunani davki, predloženi davčni obračun pa obravnava kot davčni obračun, predložen po izteku predpisanega roka.

Temeljno vprašanje pa je, kakšen davčni prekršek stori pravna oseba, samostojni podjetnik ali posameznik, ki opravlja dejavnost, če nepravilno obračuna svojo davčno obveznost. Najpogostejši prekršek v takšnih primerih je, da vsebuje posledično davčni obračun neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke.

Pri tem se nam postavi vprašanje, ali smo razbremenjeni  odgovornosti, če napako popravimo na način, kot to določajo računovodski predpisi. V materialni zakonodaji kazenske določbe niso vključene, zato tudi odveza od te odgovornosti ne more biti vključena v ZDDPO-2 oziroma ZDoh-2. V procesnem zakonu (ZDavP-2) pa je sistem naravnan tako, da na podlagi 399. člena ZDavP-2 dobimo odvezo od te odgovornosti le v primeru predložitve davčnega obračuna na podlagi samoprijave. Določba 55. člena ZDavP-2 je po našem mnenju neodvisna od določb materialne zakonodaje, zato menimo, da je v tem primeru možno ta davčni obračun popraviti za nazaj, ne glede na to, da bomo v računovodstvu takšen poslovni dogodek evidentirali v letu popravka napake.

Dotakniti pa se je potrebno še vprašanja zamudnih obresti, saj tisti, ki izkoristijo institut samoprijave, plačajo tudi obresti na davčno obveznost iz davčnega obračuna, medtem ko ostali, ki napako popravljajo v rednem davčnem obračunu le na podlagi računovodskih pravil, le-teh praviloma v praksi ne plačajo. Vendar pa ima v postopku davčnega nadzora davčni organ možnost, da na podlagi 96. členu ZDavP-2, če se davčna obveznost zaradi napake zvišuje, naloži plačilo zamudnih obresti. V tem členu je namreč zapisano, da se od davkov, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku, plačajo zamudne obresti.

Pripravila:

mag. Mateja Drobež Tomšič