Računovodstvo, IT rešitve in davčno svetovanje

Unija Smart Accounting d.o.o.
Tržaška cesta 515
1351 Brezovica pri Ljubljani
+386 1 360 20 00
+386 3 060 30 01

Kapucinski trg 11

4220 Škofja Loka

+386 4 506 04 00

Sončni Log 7

1370 Logatec

+386 1 360 20 47

Ljubljanska cesta 28

8000 Novo mesto

+386 1 360 20 26

Petrovče 256

3301 Petrovče

+386 3 424 43 11

Titova cesta 2a

2000 Maribor

+386 2 205 88 37

Rožna ulica 4

5280 Idrija

+386 5 777 55 00

Pristaniška ulica 8

6000 Koper

+386 5 777 40 10

+386 1 360 20 00

fb fb fb fb
5. avgusta, 2010

Finančno poslovanje, odgovornost uprave in računovodskega servisa

Tokratni prispevek je namenjen pregledu domnev, ki jih postavlja ZFPPIPP o nastopu insolventnosti pri dolžniku, ki članom poslovodstva nalaga sprejem ukrepov finančnega prestrukturiranja z namenom, da bi dolžnik znova postal plačilno sposoben. V prispevku je na kratko opisana tudi odškodninska odgovornost članov poslovodstva do upnikov. V tej zvezi je pomembna tudi vloga računovodskega servisa, ki je po naravi stvari izpolnitveni pomočnik. Iz tega razmerja pa izhaja tudi njegova posredna odškodninska odgovornost, ki jo opisujemo v prispevku.

 

 

Kratkoročna plačilna sposobnost je po ZFPPIPP opredeljena kot sposobnost pravne ali fizične osebe, da v določenem časovnem obdobju poravna vse obveznosti, ki so zapadle v tem časovnem obdobju. Dolgoročna plačilna sposobnost pa je trajna sposobnost pravne ali fizične osebe, da izpolni vse obveznosti ob njihovi zapadlosti.
Pravna oseba ali podjetnik je dolgoročno plačilno sposoben, če je obseg njegovih dolgoročnih virov financiranja zadosten glede na obseg in vrste poslov, ki jih opravlja, ter tveganja, ki jim je izpostavljen pri opravljanju teh poslov. V tem primeru govorimo tudi o kapitalski ustreznosti.
Dolgoročni viri financiranja pravne osebe ali podjetnika so:
1. kapital kot njegov lastni vir financiranja in
2. tiste njegove obveznosti kot tuji dolgoročni viri financiranja, ki so po svojih lastnostih in namenu v skladu s pravili poslovnofinančne stroke primerne za kritje obveznosti iz poslovanja in izgub zaradi tveganj, ki jim je pravna oseba ali podjetnik izpostavljen pri svojem poslovanju.
Insolventnost je položaj, ki nastane, če dolžnik (14. člen ZFPPIPP):
1. v daljšem obdobju ni sposoben poravnati vseh svojih obveznosti, ki so zapadle v tem obdobju (trajnejša nelikvidnost), ali
2. postane dolgoročno plačilno nesposoben.
1.1        Domneve o nastopu insolventnosti
 
V nadaljevanju so vključene domneve, ki jih postavlja ZFPPIPP o nastopu insolventnosti. ZFPPIPP vsebuje domnevi o nastopu trajnejše nelikvidnosti in na drugi strani tudi dolgoročni plačilni nesposobnosti. Pozorno branje je potrebno, da ugotovimo, katere domneve so izpodbitne in katera ni.
 
Če se ne dokaže drugače, velja, da je dolžnik (pravna oseba, podjetnik, zasebnik) trajneje nelikviden, če za več kot dva meseca zamuja z izpolnitvijo ene ali več obveznosti v skupnem znesku, ki presega 20 odstotkov zneska njegovih obveznosti, izkazanih v letnem poročilu za zadnje poslovno leto pred zapadlostjo teh obveznosti.Obveznosti posamezne osebe so vse njene obligacijske in druge denarne in nedenarne obveznosti do njenih upnikov.
Velja in nasproten dokaz ni dovoljen, da je pravna oseba postala trajneje nelikvidna, če za več kot tri mesece zamuja:
1. s plačilom plač delavcem do višine minimalne plače ali
2. s plačilom davkov in prispevkov, ki jih mora izplačevalec obračunati ali plačati hkrati s plačilom plač delavcem, razen če je bilo plačilo teh davkov in prispevkov odloženo v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek.
Če se ne dokaže drugače, velja, da je dolžnik postal dolgoročno plačilno nesposoben:
1. če je vrednost njegovega premoženja manjša od vsote njegovih obveznosti (prezadolženost),
2. (pri dolžniku, ki je kapitalska družba, tudi) če je izguba tekočega leta skupaj s prenesenimi izgubami dosegla polovico osnovnega kapitala in te izgube ni mogoče pokriti v breme prenesenega dobička ali rezerv.
1.2        Kdaj je postal dolžnik insolventen?
Družba je postala insolventna takrat, ko bi tak položaj družbe lahko ugotovilo poslovodstvo, če bi člani poslovodstva ravnali s profesionalno skrbnostjo poslovnofinančne stroke in stroke upravljanja podjetij. Poglavje o finančnem poslovanju družb in drugih pravnih oseb se smiselno uporablja tudi za podjetnika, zavod, javni zavod, zadrugo in javni sklad, zato se trenutek nastopa insolventnosti presoja enako tudi pri podjetniku in drugih omenjenih subjektih. Tudi druga pravila iz tega poglavja se za te osebe uporabljajo smiselno.
Potem ko družba postane insolventna, poslovodstvo ali drugi organi družbe ne smejo opraviti nobenega dejanja, zaradi katerega bi bili upniki, ki so v razmerju do družbe v enakem položaju, neenako obravnavani. Hkrati pa je poslovodstvo dolžno sprejeti določene ukrepe, da bi dolžnik postal plačilno sposoben. Družba ne sme opravljati nobenih plačil ali prevzemati novih obveznosti, razen tistih, ki so nujne za redno poslovanje družbe.
Velja, da so za redno poslovanje družbe nujna zlasti plačila:
1. terjatev upnikov do družbe, ki so v postopku zaradi insolventnosti prednostne terjatve po prvem odstavku 21. člena ZFPPIPP (npr. plače in nadomestila plač za zadnje tri mesece pred začetkom postopka zaradi insolventnosti …),
2. tekočih stroškov rednega poslovanja družbe (elektrika, voda in podobno),
3. tekočih dobav blaga ali storitev, potrebnih za redno poslovanje družbe,
4. davka na dodano vrednost, trošarin in drugih davkov in prispevkov, ki jih mora dolžnik obračunati in plačati v skladu s predpisi.
Za dejanje, ki je prepovedano, velja zlasti:
1. preusmeritev poslovanja ali finančnih tokov na drugo pravno ali fizično osebo,
2. pravna dejanja, ki bi bila ob stečajnem postopku izpodbojna po 271. členu ZFPPIPP.
Pravno dejanje stečajnega dolžnika (pravne osebe), izvedeno v obdobju izpodbojnosti (zadnjih dvanajst mesecev pred začetkom stečajnega postopka), je izpodbojno:
1. če je bila posledica tega dejanja:
– bodisi zmanjšanje čiste vrednosti premoženja stečajnega dolžnika, tako da zaradi tega drugi upniki lahko prejmejo plačilo svojih terjatev v manjšem deležu, kot če dejanje ne bi bilo opravljeno,
– bodisi da je oseba, v korist katere je bilo dejanje opravljeno, pridobila ugodnejše pogoje za plačilo svoje terjatve do stečajnega dolžnika, in
2. če je oseba, v korist katere je bilo dejanje opravljeno, takrat, ko je bilo to dejanje opravljeno, vedela ali bi morala vedeti, da je dolžnik insolventen (t.i. subjektivni pogoj).
Zakon določa še podrobnejša pravila v zvezi z izpodbojnostjo pa tudi domneve, kdaj se šteje, da je izpolnjen subjektivni pogoj.
 
1.3        Poročilo o ukrepih finančnega prestrukturiranja
Poslovodstvo mora v enem mesecu po nastanku insolventnosti nadzornemu svetu predložiti poročilo o ukrepih finančnega prestrukturiranja, ki mora vsebovati predpisano vsebino po ZFPPIPP, kot npr. opis finančnega položaja družbe, analizo vzrokov za insolventnost in mnenje poslovodstva, ali obstaja najmanj 50-odstotna verjetnost, da bo mogoče uspešno izvesti finančno prestrukturiranje družbe tako, da bi družba znova postala kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobna ipd.
Finančno prestrukturiranje je celota ukrepov, ki se izvedejo, da bi dolžnik postal kratkoročno in dolgoročno plačilno sposoben. Med njimi lahko omenimo:
·        zmanjšanje in odložitev zapadlosti dolžnikovih obveznosti,
·        vpoklic nevplačanih vložkov v osnovni kapital (pristojnost poslovodstva),
·        prodajo poslovno nepotrebnega premoženja (pristojnost poslovodstva),
·        izvedbo povečanja osnovnega kapitala z novimi vložki na podlagi odobrenega kapitala (pristojnost poslovodstva),
·        povečanje osnovnega kapitala z novimi stvarnimi vložki, katerih predmet so terjatve upnikov do dolžnika (pristojnost skupščine),
·        nove denarne vložke (pristojnost skupščine),
·        druge ukrepe, katerih izvedba v skladu s pravili poslovnofinančne stroke omogoča odpravo vzrokov dolžnikove insolventnosti in zagotavlja, da postane dolžnik kratkoročno in dolgoročno plačilno sposoben.
V povezavi z ukrepi finančnega prestrukturiranja naj omenimo, da v praksi pri reševanju plačilnih težav zasebnih družb družbeniki pogosto dajejo posojila družbi, v kateri so družbeniki. Pogosto se to dogaja v zasebnih družbah z omejeno odgovornostjo. Zato je treba poudariti določbo 498. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), da družbenik, ki je v času, ko bi morali družbeniki kot dobri gospodarstveniki zagotoviti družbi lasten kapital, družbi dal posojilo ali opravil druga pravna dejanja, ki gospodarsko ustrezajo zagotovitvi posojila, ne more proti družbi uveljavljati zahtevka za vračilo posojila v stečajnem postopku ali postopku prisilne poravnave. Takšno posojilo se v stečajnem postopku ali postopku prisilne poravnave šteje za premoženje družbe. Podobno velja za primer, ko da posojilo tretja oseba, družbenik pa to posojilo zavaruje ali je porok pri njem. V takem primeru lahko tretja oseba v stečaju ali postopku prisilne poravnave zahteva le izplačilo razlike, ki je ni dobila ali je ne bi dobila od zavarovanja ali poroštva. Trenutek, ko bi družbeniki morali dati družbi lasten kapital, in ne posojilo, je trenutek, ko je družba v gospodarski krizi (Zabel, GV Založba, 3. knjiga, str. 135). Določene znake krize kaže že Zakon o finančnem poslovanju (primerljivo s tem ZFPPIPP), kot npr. zadolženost, podkapitaliziranost in nelikvidnost.
Če pa je prišlo do primera, da je družba družbeniku v zadnjem letu pred uvedbo stečaja ali prisilne poravnave vrnila posojilo, mora družbenik, ki je dal posojilo, ali družbenik, ki je dal zavarovanje ali je jamčil kot porok, družbi nadomestiti vrnjeni znesek posojila. Družbenikova obveznost obstaja le do višine zneska posojila ali do višine zneska, za katerega je družbenik prevzel poroštvo, ali do vrednosti zavarovanja ob vračilu posojila. Družbenik je prost te obveznosti, če da predmete, ki so bili upniku dani kot zavarovanje, na razpolago družbi za poplačilo.
Poročilo o ukrepih finančnega prestrukturiranja mora vsebovati mnenje poslovodstva, ali obstaja najmanj 50-odstotna verjetnost, da bo mogoče uspešno izvesti finančno prestrukturiranje družbe tako, da bi družba znova postala kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobna. Če je mnenje odklonilno, ker je po presoji poslovodstva verjetnost uspešnega finančnega prestrukturiranja manjša od 50 odstotkov, je poslovodstvo dolžno v treh delovnih dneh po poteku enomesečnega roka za izdelavo poročila vložiti popoln predlog za začetek stečajnega postopka.
Če pa je to mnenje poslovodstva pritrdilno, je treba med drugim v poročilo vključiti tudi analizo ukrepov finančnega prestrukturiranja, potrebnih za odpravo vzrokov insolventnosti družbe in za zagotovitev, da bi družba znova postala kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobna, ter opis ukrepov finančnega prestrukturiranja, ki jih bo v mejah pristojnosti izvedlo poslovodstvo (npr. vpoklic neplačanih vložkov v osnovni kapital, izvedba povečanja osnovnega kapitala z novimi vložki na podlagi odobrenega kapitala, prodaja poslovno nepotrebnega premoženja).
Če po presoji poslovodstva z omenjenimi ukrepi vzrokov insolventnosti ne bo mogoče v celoti odpraviti, je treba v to poročilo vključiti tudi opis ukrepov finančnega prestrukturiranja, o katerih je pristojna odločati skupščina (na primer redno povečanje osnovnega kapitala z novimi vložki) in rokov, v katerih jih je treba opraviti.
Poročilo o ukrepih finančnega prestrukturiranja mora vsebovati tudi mnenje poslovodstva, ali obstaja najmanj 50-odstotna verjetnost, da bo mogoče uspešno izvesti prisilno poravnavo, če skupščina ne bi sprejela ukrepov, ki jih je predlagalo poslovodstvo, ali če izvedba povečanja osnovnega kapitala ne bi bila uspešna (npr. ker novi vložki na podlagi povečanja osnovnega kapitala ne bi bili vplačani). V tem primeru mora poročilo o ukrepih finančnega prestrukturiranja vsebovati opis predloga prisilne poravnave, ki bi bila po presoji poslovodstva sprejemljiva za upnike in bi zagotovila, da bo družba znova postala kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobna.
Nadzorni svet mora dati mnenje o poročilu o ukrepih finančnega prestrukturiranja v petih delovnih dneh po prejemu tega poročila.
1.4        Nekaj o odgovornosti poslovodstva po ZFPPIPP
Osnovna obveznost poslovodstva je zagotovitev, da družba posluje v skladu z omenjenim zakonom in pravili poslovnofinančne stroke, pri čemer mora voditi posle tako, da je iz njihovih odločitev in ravnanj razvidno, da si prizadevajo, da bi bila družba vedno kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobna.
Poslovodstvo mora pri izpolnjevanju svojih obveznosti upoštevati vsa tveganja, ki jim je ali bi jim lahko bila družba izpostavljena pri svojem poslovanju, in vključujejo zlasti kreditno, tržno, operativno ter likvidnostno tveganje.
 
Člani poslovodstva so solidarno odgovorni družbi za škodo, ki nastane zaradi kršitve njihovih obveznosti v zvezi z zagotavljanjem ustreznega finančnega položaja in ustreznega reševanja morebitnih težav (obveznosti iz 2. poglavja ZFPPIPP). V 42. členu ZFPPIPP pa najdemo tudi določbo o odgovornosti poslovodstva upnikom za škodo, ki so jo imeli, če zaradi stečajnega postopka niso dosegli polnega plačila, če poslovodstvo pred začetkom stečajnega postopka ni opravilo vseh potrebnih dejanj (ni pripravilo poročila o ukrepih finančnega prestrukturiranja …), enako pa velja, če je kršilo obveznost enakega obravnavanja upnikov, ki so v razmerju do družbe v enakem položaju (npr. upniki z navadnimi terjatvami). V istem členu so tudi določbe o odvezi člana poslovodstva od odškodninske odgovornosti (npr. če poslovodstvo ni moglo niti preprečiti niti odvrniti ali omejiti škodljivih posledic, čeprav je ravnalo skladno s profesionalno skrbnostjo poslovnofinančne stroke in stroke upravljanja podjetij).
V ZFPPIPP je predvidena tudi odškodninska odgovornost članov nadzornega sveta (glejte 29. in 42. člen ZFPPIPP).
ZFPPIPP določa odškodninsko odgovornost poslovodstva in članov nadzornega sveta,če ne izpolnijo svojih obveznosti po tem zakonu. Predpostavka odgovornosti v razmerju do upnikov je začetek stečajnega postopka. Odškodninska odgovornost posameznega člana poslovodstva ali nadzornega sveta je omejena na znesek, ki je enak dvakratnemu znesku vseh njegovih prejemkov za opravljanje funkcije člana poslovodstva ali nadzornega sveta v letu, v katerem je bilo izvedeno ali opuščeno ravnanje, ki je predpostavka njegove odgovornosti, hkrati pa se v primeru tako izračunanih zneskov, ki so nižji od absolutnih zneskov
1. pri veliki družbi 150.000 evrov,
2. pri srednji družbi 50.000 evrov in
3. pri mali družbi ali drugi pravni osebi 20.000 evrov,
odškodninska odgovornost določi na raven teh absolutnih zneskov. Če je bila škoda povzročena namerno ali iz hude malomarnosti, se odškodninska odgovornost ne omeji.
1.5        Vloga in odgovornost računovodskega servisa
V ZFPPIPP so naštete obveznosti in odgovornost poslovodstva, v zvezi z njihovim izpolnjevanjem pa je zelo pomembna tudi vloga računovodje, ki je pomočnik poslovodstva, kar pomeni, da lahko člani poslovodstva od računovodje pridobijo potrebna poročila, podatke, informacije, izračune kazalnikov, da lahko tudi na tej podlagi sprejmejo potrebne ukrepe.
Za računovodski servis oziroma odgovorno osebo, ki opravlja računovodske storitve, ZFPPIPP ne predpisuje neposredne odškodninske odgovornosti, vendar računovodski servis lahko nosi odgovornost, če poslovodstvu pravočasno ne sporoči podatkov, ki jih potrebuje za ugotovitev finančnega stanja.
Potrebne informacije bo poslovodstvo praviloma dobilo pri računovodji, saj bo računovodja tisti, od katerega se bo pričakovalo, da bo v tem primeru zaznal, da finančno stanje družbe ali podjetnika od poslovodstva zahteva določene ukrepe (Ivanjko, 7. zbornik referatov RS, 2005, str. 47). Ivanjko navaja, da je nosilec odgovornosti uprava, ne pa tudi računovodski servis, vendar je po naravi stvari računovodski servis na tem področju izpolnitveni pomočnik poslovodstva in ga lahko v zvezi s tem prizadene t.i. regresna odgovornost (posredna odškodninska odgovornost). Odškodninska odgovornost lahko nastopi, če računovodski servis ob skrbnem vodenju poslovnih knjig ne bi ugotovil nastopa insolventnosti oziroma tega ne bi sporočil poslovodstvu, ki mora upnike zaradi začetka insolventnosti (plačilne nesposobnosti) začeti obravnavati enako in sprejeti ukrepe zaradi reševanja težav s trajnejšo nelikvidnostjo in dolgoročno plačilno nesposobnostjo (prav tam). Če bi morali člani poslovodstva plačati upnikom povzročeno škodo, imajo na podlagi regresne odgovornosti pravico zahtevati povrnitev te škode od tistih, ki so jo dejansko povzročili, v konkretnem primeru od računovodskega servisa, ker je opustil obveznost pravočasnega opozorila poslovodstvu, da je dolžnik postal insolventen.
Zaradi odgovornosti oziroma njene razmejitve med upravo in računovodskim servisom je priporočljivo, da se računovodski servis oziroma odgovorna oseba za opravljanje računovodskih storitev in poslovodstvo vnaprej dogovorita o podrobnejših pravilih o vlogi računovodje oziroma na drugi strani gospodarskega subjekta v povezavi s pripravo potrebnih poročil (medletnih izkazih poslovnega izida, bilance stanja, poročilu o zapadlosti …), pogostosti, obveščanju o nastopu insolventnosti, pripravi poročila o zapadlosti obveznosti, o izračunavanju ključnih kazalnikov plačilne sposobnosti, komentiranju oziroma pojasnjevanju teh poročil ali informacij, na podlagi katerih lahko poslovodja pridobi informacije o nastopu insolventnosti in podlago za ustrezne ukrepe. O slednjem se lahko dogovorita tudi v pogodbi o opravljanju računovodskih storitev oziroma z aneksom k tej pogodbi ali v drugem dokumentu, v katerem se dogovorita o pravilih oziroma razmejita, v katerih primerih je računovodja dolžan sporočiti, da so nastopili znaki insolventnosti, in v katerih primerih je računovodja razbremenjen te odgovornosti, ker poslovodstvo razpolaga z zadostnimi podatki za presojanje trenutka nastopa insolventnosti.
Zavedati se moramo, da je treba tudi med letom, ne le v času sestavljanja letnih poročil, ugotavljati, ali je družba plačilno sposobna.
Kar zadeva pripravo poročila o ukrepih finančnega prestrukturiranja, ki je potrebno za popravo finančnega stanja dolžnika in tudi za preprečitev stečaja, do katerega lahko pripelje dolgoročno problematično finančno stanje, pa je odgovornost poslovodstva, in ne računovodstva. Nasveti računovodje bodo marsikdaj dobrodošli pri pripravi poročila, ki ga mora pripraviti poslovodstvo. Zato bo računovodja pri tem lahko nastopal v vlogi pomočnika, svetovalca pri pripravi teh ukrepov, čeprav to ni nujno. Sprejemanje ukrepov finančnega prestrukturiranja je domena finančne stroke, zato mora imeti poslovodja ali svetovalec pri pripravi poročila o ukrepih finančnega prestrukturiranja tudi dovolj znanja o poslovnofinančnih pravilih.
Pripravila
dr. Mateja Drobež Tomšič