Rezervacije obravnava SRS 10, analitično in bilančno se razvrščajo med dolgove. Ker so SRS 2016 povsem samostojni standardi in se nič več ne sklicujejo na mednarodne standarde, je obravnava rezervacij in spremljanje morebitnih novosti nekoliko lažja. Definicija rezervacij se včasih zdi ohlapna, pa vendarle zelo močna in je za njihovo pripoznanje potrebno izpolnjevanje vseh treh komponent:
• oblikujejo se za sedanje (pravne ali posredne) obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov;
• po predvidevanjih se bodo poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno;
• zneske za njihovo poravnavo je mogoče zanesljivo oceniti.
Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo, če je verjetno (verjetnost višja od 50 odstotkov), da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi. V tem primeru sledi knjiženje na bilančne konte (praviloma razred 4 in skupina 96)…
Uporabo teh pravil je mogoče lepo ponazoriti na primeru sodnih postopkov, kjer ni nujno jasno, ali ima podjetje sedanjo obvezo. Zato mora poslovodstvo presoditi, kolikšna je verjetnost, da bo na podlagi končanih sodnih postopkov treba poravnati obvezo, in če je ta verjetnost višja od 50 odstotkov, spada v bilanco stanja…
V točki 10.34 je določeno, da se rezervacije oblikujejo tudi za dolgoročne zaslužke, kot so jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi. Ti dolgoročni zaslužki imajo naravo vnaprej določenih pravic. Iz te določbe je tudi mogoče razbrati, da so rezervacije namenjene dolgoročnim zaslužkom, kratkoročnim pa torej časovne razmejitve…
Kdo da in kdo ne da rezervacije za dolgoročne zaslužke
Organizacije, ki so mikrodružbe, in organizacije, ki niso družbe in niso podvržene obvezni reviziji, lahko sklenejo, da ne bodo oblikovale in obračunavale rezervacij za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi…
Rezervacije za jubilejne nagrade
Glede rezervacij SRS 10 določa, da:
• na bilančni presečni dan organizacija ugotovi in v izkazu poslovnega izida pripozna prihodke oziroma odhodke v zvezi s preračunom rezervacij za jubilejne nagrade;
• se rezervacije pri porabljanju zmanjšujejo neposredno za nastale obveznosti v zvezi s stroški oziroma odhodki, za katere so bile oblikovane, in se zato pri porabljanju rezervacij stroški ali odhodki ne pojavljajo več v izkazu poslovnega izida.
Knjiženje tovrstnih rezervacij je torej zelo preprosto (povsod navajamo konte, kot jih uporabljajo tisti, ki svoj kontni plan gradijo na podlagi tistega, ki ga priporoča Slovenski inštitut za revizijo):
a) novo ali dodatno oblikovanje rezervacij (iz kateregakoli naslova) se izkazuje v breme konta 479 in v dobro konta 963;
b) …
Zaradi posebne določbe v 20. členu ZDDPO-2 se ob oblikovanju rezervacij odhodki priznajo le v višini 50 odstotkov, preostalih 50 odstotkov pa šele ob njihovi porabi. Zato se obračun davka od dohodkov pravnih oseb izpolnjuje tako, da se 50 odstotkov knjiženega zneska:
a) vpisuje v zaporedno 6.6 davčnega obračuna (izločitev polovice knjiženih odhodkov kot davčno nepriznanih);
b) …
Rezervacije za odpravnine ob upokojitvi
Pri tovrstnih rezervacijah moramo biti pozorni na sestavine aktuarskega izračuna, saj se različne postavke izračuna obravnavajo različno. Osnovni princip je sicer enak, drugače pa je pri postavki obresti in pri postavki aktuarski dobički oziroma izgube, ki ju aktuar izkaže posebej. Za knjiženje teh rezervacij je treba torej od aktuarja pridobiti dovolj nadrobno poročilo o izračunu rezervacij. Nekateri aktuarji pri izračunu za leto 2016 prikažejo tudi gibanje aktuarskih dobičkov in izgub, kar računovodjem olajša delo oziroma zmanjša možnost napak…
Po računovodskih standardih velja, da oblikovanje rezervacij, njihovo dodatno oblikovanje in odpravo preveč oblikovanih rezervacij knjižimo prek poslovnega izida, to pomeni prek razreda 4 ali 7. V izkazu poslovnega izida se pripoznajo tudi odhodki iz naslova obračunanih obresti v zvezi z rezervacijami (kot dodatni strošek rezervacij), ki jim je Slovenski inštitut za revizijo namenil poseben konto, to je 746… Knjiženje (začetno pripoznanje) torej poteka, če so ugotovljeni:
• aktuarski dobički: kot zmanjšanje rezervacij v breme konta 963 in povečanje rezerv v dobro konta 957;
• aktuarske izgube: kot povečanje rezervacij v dobro konta 963 in zmanjšanje rezerv v breme konta 957.
Rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti iz tega naslova, so lahko tudi negativne in torej v bilanci stanja med postavkami kapitala izkazane z negativnim predznakom. Rezerve, oblikovane iz tega naslova, se odpravijo v preneseni čisti poslovni izid v ustreznem delu sorazmerno, ko je za zaposlene, ki so odšli ali se upokojili, pripoznanje rezervacij za odpravnine ob upokojitvi odpravljeno…
Četudi knjiženje še gre, pa se zaplete pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, saj je 15.a člen precej nejasno zapisan, saj si ›smiselno uporabo‹ v praksi različno razlagamo… Zato v davčnem obračunu upoštevamo v primeru, da podjetje izkazuje aktuarske dobičke tako:
• priznanje aktuarskih dobičkov, ki pripadajo rezervacijam, oblikovanim po 1. 1. 2006 (torej ob knjižbi 963 v breme in 957 v dobro), se v davčnem obračunu pod zaporedno 11.5 izkaže 50 odstotkov tako knjiženega zneska…
Če pa podjetje izkazuje aktuarske izgube, se v davčnem obračunu:
• začetno pripoznanje aktuarskih izgub (torej knjižba 963 v dobro in 957 v breme) v višini 50 odstotkov v davčnem obračunu izkaže kot uveljavitev odhodkov, torej kot znižanje davčne osnove, in sicer v postavki 11.6;
• …
Celoten članek je na voljo v decembrski številki biltena Unikum.
Pripravila: Kristinka Vukovič
