Posebnosti nepremičnin pri s. p.

Tudi samostojni podjetnik pri opravljanju svoje dejavnosti lahko uporablja nepremičnine, v zvezi z njimi pa se pojavljajo različni možni dogodki, ki imajo tudi različne bilančne kot tudi davčne posledice. O tem, kako podjetnik obravnava nepremičnine v svojih knjigah in kako to vpliva na njegovo obdavčitev (izvzemši vidik DDV), bo beseda v nadaljevanju.

Če podjetnik vodi poslovne knjige, jih lahko vodi zgolj na podlagi slovenskih računovodskih standardov. Zanj veljajo tako uvod kot vsi splošni računovodski standardi, posebnosti knjig zanj kot tudi njegovega računovodskega in s tem letnega poročila pa ureja poseben slovenski računovodski standard SRS 30 (2016) – Računovodske rešitve pri samostojnih podjetnikih posameznikih.

Podjetnik lahko torej nepremičnine:

• poseduje, ko so v funkciji osnovnih sredstev ali naložbenih nepremičnin;
• najema ali oddaja v najem;
• vlaga v najete nepremičnine;
• obravnava kot zalogo, saj jih gradi z namenom prodaje na trgu ali z njimi trguje.

Vse te splošne situacije se pri podjetniku obravnavajo povsem enako kot pri družbah in drugih vrstah organizacije, tudi pravila vrednotenja so povsem enaka. Posebnosti, ki veljajo za podjetnika, se nanašajo le na vnos nepremičnin iz njegovega gospodinjstva v podjetje in iz podjetnikovega podjetja v gospodinjstvo. Preden si ogledamo te posebnosti, razčistimo še pogosto zmoto podjetnikov o tem, kako vrednotenje nepremičnin vpliva na njihovo davčno osnovo.

Vpliv vrednotenja nepremičnin na davčno osnovo

Podjetnik nepremičnine, ki so njegova opredmetena osnovna sredstva, vodi bodisi po modelu nabavne vrednosti bodisi po modelu revaloriziranja, to je njegova izbrana računovodska usmeritev.

Model nabavne vrednosti pomeni, da nepremičnine izkazuje po njihovi izvirni vrednosti (nakupni vrednosti ali proizvajalnih stroških, če jo je zgradil sam), zmanjšani za obračunano amortizacijo in morebitno slabitev, razlika med temi tremi zneski je knjigovodska vrednost (sedanja vrednost). Ob prodaji bo torej na njegovo letno davčno osnovo (dohodnino) vplivala razlika med doseženo prodajno ceno in knjigovodsko vrednostjo nepremičnine v trenutku prodaje.

Podjetnik bi za nepremičnine lahko izbral tudi model revaloriziranja, kar je sicer neobičajno, vendar možno. Posebnih posledic to revaloriziranje nima – prej dodatne stroške, saj je treba nepremičnine dati oceniti dovolj pogosto in opraviti ustrezno knjiženje v poslovnih knjigah ter paziti na pravilno obravnavo revalorizacije tudi v davčnem obračunu…

Podobno velja za naložbene nepremičnine. Če se vodijo po modelu nabavne vrednost (in običajno se), velja vse enako, kot je bilo zapisano pri osnovnih sredstvih po modelu nabavne vrednosti. Če pa podjetnik eno naložbeno nepremičnino vodi po modelu poštene vrednosti, mora tako vrednotiti prav vse naložbene nepremičnine, kar pomeni, da mora vse nepremičnine dati oceniti. Ta usmeritev je v praksi zelo redka, je pa možna…

Vnos nepremičnin iz gospodinjstva v podjetnikovo podjetje

Računovodski standardi določajo, da podjetnik med sredstvi izkazuje tudi stvarno premoženje, preneseno iz gospodinjstva. Stvarno premoženje, kamor spadajo tudi nepremičnine, lahko prenese iz gospodinjstva do dneva priglasitve opravljanja dejavnosti, lahko pa tudi kasneje. Prenese lahko le svoja sredstva. Od drugih oseb brezplačno pridobljena osnovna sredstva se po dnevu priglasitve ne morejo obravnavati kot prenosi stvarnega premoženja iz gospodinjstva.

Za prenos sredstev iz gospodinjstva v podjetnikovo podjetje velja, da se kot vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega s prenosom stvarnega premoženja iz gospodinjstva, šteje vrednost, ki izhaja iz izvirne listine ali cenitvenega poročila, in ne sme presegati poštene vrednosti sredstva. Računovodski standard 30 torej reši problem merjenja sredstva, način obravnave in izkazovanja morebitnih prihodkov ali obveznosti pa določa davčni predpis, konkretno 50. člen Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Način računovodskega in davčnega izkazovanja je odvisen od tega, kdaj je podjetnik nepremičnino pridobil, preden jo je vnesel v svoje podjetje…

Za lažjo predstavo ponazorimo te določbe zakona z naslednjimi primeri.

Primer 1: Podjetnik iz gospodinjstva prenese v svoje podjetje prostor, ki ga bo uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti. Nepremičnino je fizična oseba pridobila pred priglasitvijo dejavnosti, v podjetje pa prenesla po začetku opravljanja dejavnosti.

Primer 2: Podjetnik prenese iz gospodinjstva v svoje podjetje prostor, ki ga bo uporabljal za opravljanje dejavnosti. Nepremičnino je fizična oseba pridobila po začetku opravljanja dejavnosti.

…

Prenos nepremičnin iz podjetja v gospodinjstvo

Nepremičnino lahko podjetnik prenese iz podjetja v gospodinjstvo. To se lahko zgodi med opravljanjem dejavnosti ali ob zaključku opravljanja dejavnosti. Glede takega prenosa ZDoh-2 določa:

• prenosi nepremičnin med podjetjem zavezanca in njegovim gospodinjstvom se štejejo za odtujitev sredstva in kot transakcija med povezanima osebama;
• enako velja, če podjetnik zapre dejavnost; preostalo podjetnikovo premoženje se šteje za preneseno iz njegovega podjetja v njegovo gospodinjstvo in opravljeno po pravilih, ki veljajo za povezane osebe, razen če gre za nepremičnine, ki:
• jih je podjetnik vnesel v svoje podjetje iz gospodinjstva (ob začetku opravljanja dejavnosti ali po začetku opravljanja dejavnosti) in
• so bile te nepremičnine zgrajene oziroma pridobljene pred začetkom opravljanja dejavnosti.

Prehodne določbe ZDoh-2 določajo izjemo od vštevanja odtujitve nepremičnine v davčno osnovo za tiste nepremičnine, ki jih je zavezanec pridobil pred 1. 1. 2005. Zato ob prenehanju dejavnosti preverjamo tudi datum pridobitve nepremičnine in morebitne dograditve nepremičnin. Če je podjetnik nepremičnino pridobil pred 1. 1. 2005, vendar jo dogradil po tem datumu, skladno s Pojasnilom DURS, št. 4212-1845/2013-2, prihodek, dosežen z odtujitvijo nepremičnine ob prenehanju opravljanja dejavnosti, povečuje davčno osnovno le v delu, ki se nanaša na pridobitev nepremičnine po 1. 1. 2005…

Primer 3: Podjetnik prenese iz svojega podjetja v gospodinjstvo nepremičnino iz primera 1 po 10 letih uporabe. Podjetnik nadaljuje z opravljanjem dejavnosti.

Primer 4: Podjetnik preneha z opravljanjem dejavnosti, zato se nepremičnina iz primera 1 po 10 letih uporabe šteje kot premoženje, preneseno v gospodinjstvo.

…

Primer 5: Podjetnik prenese iz svojega podjetja v gospodinjstvo nepremičnino iz primera 2 po 10 letih uporabe. Podjetnik nadaljuje z opravljanjem dejavnosti.

…

Primer 6: Podjetnik preneha z opravljanjem dejavnosti, zato se nepremičnina iz primera 2 po 10 letih uporabe šteje kot premoženje, preneseno v gospodinjstvo.

…

Primer 7: Podjetnik preneha z opravljanjem dejavnosti. Ob prenehanju razpolaga z nepremičnino, ki jo je zgradil ali kupil med opravljanjem dejavnosti (torej v podjetju).

…

Vnos nepremičnine iz gospodinjstva v podjetje podjetnika normiranca

Vse naštete določbe Slovenskih računovodskih standardov kot tudi Zakona o dohodnini veljajo tudi za podjetnika normiranca. Normiranec je pogovorni izraz za tistega podjetnika, ki ugotavlja svojo davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov ter mu ni treba voditi poslovnih knjig, vodi le evidence, predpisane s posebnim pravilnikom. Vendar za podjetnika normiranca velja, da svoje dejanske prihodke ugotavlja povsem enako kot vsi drugi podjetniki – na podlagi računovodskih predpisov. Ti za normirance ne določajo nič drugače kot za vse druge, normiranci so zaradi normiranih odhodkov, za prihodke pa torej velja vse enako. Ker podjetniki normiranci spremljajo svoj letni promet, saj v tem statusu ostajajo ob letnem obsegu 50.000 oziroma 100.000 evrov prihodkov, ne smejo pozabiti na vpliv nepremičnine na ta limit. Velja namreč sledeče:

• vsako nepremičnino, ki so jo vnesli v svoje podjetje, vodijo v evidenci osnovnih sredstev;
• za nepremičnino, ki so jo vnesli v svoje podjetje, vendar so jo pridobili pred začetkom opravljanja dejavnosti, prihodkov ne izkazujejo, stroški (amortizacija, vzdrževanje in drugi) pa se priznajo v okviru normiranih;
• za nepremičnino, ki so jo vnesli v svoje podjetje, vendar so jo pridobili po začetku opravljanja dejavnosti, izkazujejo prihodke skladno z obračunano amortizacijo, te prihodke izkažejo v evidenci knjigovodskih listin.

Podlaga za tako ravnanje je v 3. odstavku 48. člena ZDoh-2 in v 1. odstavku 5. člena ter 3. odstavku 7. člena Pravilnika o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost. To tudi pomeni, da podjetnik pripoznava prihodke iz naslova pasivnih časovnih razmejitev, ki se mu vštevajo v skupne prihodke, za katere velja prag 50.000 oziroma 100.000 evrov letnih prihodkov.

Prihodki od pasivnih časovnih razmejitev za nepremičnine, pridobljene po začetku opravljanja dejavnosti in vnesene v podjetnikovo podjetje, spadajo med prihodke iz dejavnosti, na podlagi katerih se presoja prag 50.000 oziroma 100.000 prihodkov za status normiranca…

Uporaba nepremičnine, ki je podjetnik nima v svojih knjigah

Podjetnik lahko pri opravljanju dejavnosti uporablja tudi take nepremičnine, ki jih ne uporablja samo kot podjetnik, temveč hkrati tudi zunaj podjetja, torej v svojem gospodinjstvu. V primerih mešane rabe istih nepremičnin se podjetnik odloči, ali jih bo izkazoval v poslovnih knjigah ali ne, kar pa ima različne posledice. Vedno mora biti pozoren na to, da stroškov, ki se nanašajo na zasebno življenje, ne uveljavlja kot znižanje davčne osnove niti jih ne izkazuje kot stroška podjetja, ker to preprosto ni odhodek iz opravljanja dejavnosti.

V praksi je veliko primerov, ko podjetnik del nepremičnine, ki jo ima v svojem gospodinjstvu, nameni tudi za opravljanje dejavnosti, vendar nepremičnine ne vnese v poslovne knjige. SRS 30 določa, da v primerih mešane rabe nepremičnin, če te niso izkazane v poslovnih knjigah, podjetnik sestavlja knjigovodske listine za knjiženje stroškov (električne energije, ogrevanja, beljenja ipd.) posebej za podjetje in posebej za gospodinjstvo. Na podlagi stroškov (iz računov, ki se glasijo na njegovo gospodinjstvo) podjetnik torej sestavlja interno listino, na kateri obračuna stroške, ki se nanašajo na uporabo zadevne nepremičnine (ustrezni del stroškov), in prikaže tudi način obračunavanja posamezne vrste stroškov (merila za razmejitev na del, ki se nanaša na gospodinjstvo, in del, ki se nanaša na opravljanje dejavnosti)…

Celoten članek je na voljo v aprilski številki biltena Unikum.