Brezplačni mini vodič o kriptovalutah
Če ste šele vstopili v svet kriptovalut in želite podrobno spoznati njihovo delovanje, si preberite naš BREZPLAČNI mini vodič o kriptovalutah.
V njem boste našli zapise o blokchain tehnologiji, na kateri se kriptovalute zasnovane, kot tudi seznam najbolj znanih kriptovalut in njihovo stanje na trgu.
Pravni, računovodski in davčni vidik kriptovalut – bistvene ugotovitve
Pravni vidik
Poslovanje s kripovalutami v Republiki Sloveniji, ni zakonsko regulirano, niti nadzorovano s strani Banke Slovenije oziroma kakšnega drugega državnega organa.
Kriptovalute v Republiki Sloveniji niso zakonito plačilno sredstvo, a je plačevanje z njimi vseeno legalno (pri ponudnikih, ki to omogočajo). Torej jih lahko štejemo za menjalno in ne za plačilno sredstvo.
Pravne in fizične osebe, ki trgujejo oziroma izdajajo kriptovalute, zavezane izvajati naloge, določene v petem členu Zakona o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma (ZPPDFT) in na njegovi podlagi sprejetih predpisih. Po ZPPDFT sodijo med tiste zavezance, ki opravljajo posle v zvezi z dejavnostjo izdajanja in upravljanja drugih plačilnih sredstev, pri čemer ne gre za plačilno storitev v skladu z zakonom, ki ureja plačilne storitve in sisteme.
Računovodska obravnava
Kriptovalute ne izpolnjujejo kriterijev za pripoznanje kot denarno sredstvo.
Večina strokovnjakov v revijah in forumih zagovarja, da se kriptovalute lahko pripoznajo kot zaloge, če so namenjene trgovanju in uporabi za plačilno sredstvo. Če pa kriptovalute ustrezajo opredelitvi dolgoročnega sredstva in predstavljajo naložbo se jih pripozna kot neopredmeteno sredstvo.
Mnenja strokovnjakov glede pripoznavanja kriptovalut kot finančnih naložb oziroma finančnih inštrumentov so deljena. Aprila 2015 je Slovenski inštitut za revizijo objavil strokovno razlago, da se naložbe v kriptovalute izkazuje kot finančne naložbe. Večina strokovnjakov pa pravi, da kriptovalute ne ustrezajo pogojem za pripoznavanje kot finančni inštrument.
Davčna obravnava – dohodninski vidik
Davčna obravnava dohodka iz poslovanja s kriptovalutami je odvisna od tega ali tak dohodek dosega fizična oseba, ki ne opravlja dejavnost ali fizična oseba, ki opravlja dejavnost.
Fizična oseba:
Dohodnine se ne plača od dobička iz kapitala od odsvojitve kriptovalut, ki:
- se ne štejejo za kapital iz 2. in 3. točke 93. člena ZDoh-2 oziroma
- se štejejo za izvedene finančne instrumente (razen v primeru v 1. točki 32. člena ZDoh-2 navedenega dobička delojemalca),
- če fizična oseba pri tem ne opravlja dejavnosti.
Fizična oseba z dejavnostjo:
V kolikor fizična oseba dohodek iz poslovanja s kriptovalutami (trgovanje ali rudarjenje) doseže s trajnim, neodvisnim in samostojnim opravljanjem dejavnosti, se tak dohodek obdavči kot dohodek iz dejavnosti. Za presojo dejavnosti se upoštevajo okoliščine vsakega posameznega primera.
Dohodek, ki ga doseže fizična oseba z rudarjenjem kriptovalut je lahko obdavčen na dva načina, in sicer kot:
- drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2 pod pogojem, da ga fizična oseba ne dosega v okviru opravljanja dejavnosti.
– dohodek iz dejavnosti po poglavju III.3. ZDoh-2, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju pod točko 1.2.
Davčna obravnava – DDPO vidik
Trenutno stališče stroke je, da je posedovanje virtualnih valut (kriptovalut) v poslovnih knjigah potrebno izkazovati kot finančne naložbe, vrednotene po pošteni vrednosti preko poslovnega izida. Na bilančni presečni dan jih je zato potrebno izmeriti po objavljenem tečaju in razliko do njihove knjigovodske vrednosti pripoznati med finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki.
Davčna obravnava – DDV vidik
Provizija oziroma plačilo za storitev menjave običajnih valut za enoto katerekoli virtualne valute, ki predstavlja plačilno sredstvo:
Provizija oziroma plačilo za storitev menjave običajne valute v virtualno valuto ali obratno je oproščena plačila DDV.
Rudarjenje
Rudarjenje virtualnih valut je transakcija, ki ni predmet DDV. Če rudar pri potrjevanju transakcij prejme nove virtualne valute ali provizijo, je storitev predmet DDV, ker bi bila to storitev opravljena za plačilo. Vendar pa bi bila v tem primeru transakcija oproščena plačila DDV.
Menjalne platforme
Storitve menjalnih platform, ki delujejo kot posredniki, so obdavčene z DDV.
Elektronske denarnice
Storitve e-denarnic, opravljene za plačilo, so oproščene plačila DDV.
Več podrobnosti o pravnem, računovodskem in davčnem vidiku kriptovalut si lahko preberete nižje v članku.
Pravni vidik kriptovalut
Poslovanje s kripovalutami v Republiki Sloveniji, ni zakonsko regulirano, niti nadzorovano s strani Banke Slovenije oziroma kakšnega drugega državnega organa. Ker omogoča visoko stopnjo anonimnosti poslovanja (kot naprimer proste prenosljivosti elektronske denarnice oziroma datoteke), je še toliko bolj podvržena zlorabam.
Kriptovalute so neregulirana oblika digitalnega zapisa vrednosti, ki ga ne izda in zanj ne jamči centralna banka ali drug državni organ.
Zakon o uvedbi eura (Ur. l. RS, št. 114/06, ZUE) v tretjem členu določa, da se v Republiki Sloveniji kot zakonito plačilno sredstvo uporabljajo bankovci in kovanci, ki se glasijo na euro, zato kriptovalut na območju Republike Slovenije, ne moremo šteti kot zakonito plačilno sredstvo. Vendar prodajalcev ne omejuje sprejemanje drugih plačilnih sredstev (kot so naprimer kriptovalute) kot možne oblike plačila za blago ali storitve. To pomeni, da kriptovalute v Republiki Sloveniji niso zakonito plačilno sredstvo, a je plačevanje z njimi vseeno legalno (pri ponudnikih, ki to omogočajo). Pravilneje je, da kriptovalute obravnavamo kot menjalno sredstvo.
Po mnenju Banke Slovenije, kriptovalut ne moremo šteti niti za elektronski denar (po Zakonu o plačilnih storitvah in sistemih – Uradni list RS št. 58/09, 34/10, 9/11 in 32/12, ZPlaSS), niti kot tujo valuto oziroma devizo (Zakon o deviznem poslovanju – Uradni list RS št. 16/08, 85/09 in 109/12, ZDP). Zaradi navedenega, uporabniki kriptovalut niso deležni pravne varnosti, kot jo predvideva ZPlaSS. Kriptovalut prav tako ne moremo šteti kot finančne instrumente, čeprav bi bilo teoretično možno, da bi kriptovaluta predstavljala izvedeni finančni instrument (kriptovaluta, ki ima vsebino). Posledično bi bila potrebna uporaba določb Zakona o trgu finančnih instrumentov (Uradni list RS, št. 108/10 – uradno prečiščeno besedilo, 78/11, 55/12, 105/12 – ZBan-1J, 63/13 – ZS-K, 30/16 in 9/17, ZTFI) in zaprosilo za opravljanje dejavnosti pri Agenciji za trg vrednostnih papirjev.
Kljub temu pa so pravne in fizične osebe, ki trgujejo oziroma izdajajo kriptovalute, zavezane izvajati naloge, določene v petem členu Zakona o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma (Uradni list RS, št. 60/07, 19710, 77/11 in 108/12 – ZIS-E, ZPPDFT) in na njegovi podlagi sprejetih predpisih. Po ZPPDFT sodijo med tiste zavezance, ki opravljajo posle v zvezi z dejavnostjo izdajanja in upravljanja drugih plačilnih sredstev, pri čemer ne gre za plačilno storitev v skladu z zakonom, ki ureja plačilne storitve in sisteme.
Kriptovalute lahko obravnavamo kot premoženjske pravice v smislu 22. člena Stvarnopravnega zakonika (Uradni list RS, št. 87/02 in 91/13, SPZ). Premoženjska pravica je pravica, ki je prenosljiva in katere vrednost je mogoče izraziti v denarju. Ker so premoženjske pravice lahko tudi predmet izvršbe, lahko upnik s sredstvi izvršbe, poseže tudi na kriptovalute dolžnika.
Računovodski vidik kriptovalut
Podjetja v Sloveniji se lahko odločijo za vodenje poslovnih knjig skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) ali Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP). Računovodska obravnava kriptovalut trenutno sicer ni določena ne z MSRP in ne s SRS. Zaradi praznine v računovodskih standardih je priporočljivo, da podjetje v pojasnilih k računovodskim izkazom doda podroben zapis uporabe računovodske usmeritve glede kriptovalut.
K MSRP niso še bile podane pojasnila glede obravnave poslov s kriptovalutami s strani upravnega odbora, je pa Slovenski inštitut za revizijo že leta 2015 sprejel strokovno razlago glede izkazovanja naložb v kriptovalute, junija 2018 pa je objavil predlog pojasnila k SRS 11 z naslovom Računovodsko izkazovanje žetonov začetne ponudbe.
Dejstvo pa je, da kriptovaluta ustreza opredelitvi sredstva. Pri določitvi pa je pomemben namen poslovanja s kriptovaluto. Najpogostejši so naslednji trije nameni: naložbenje, plačevanje in trgovanje.
V pojasnilu Finančnega urada Republike Slovenije (FURS) so kriptovalute opredeljene kot plačilno sredstvo, vendar pa računovodski standardi ne vsebujejo opredelitve plačilnega sredstva. Najbližje pojmu plačilno sredstvo sta v računovodskih standardih denarna sredstva in finančni inštrument.
V nadaljevanju si bomo pogledali stališča in opredelitve, ki jih trenutno zagovarjajo strokovnjaki.
Kriptovalute kot denarno sredstvo?
Glede na SRS in MSRP so denarna sredstva denar in denarni ustrezniki, obsegajo pa denar v blagajni in vloge na vpogled. MSRP navajajo, da so denarni ustrezniki kratkoročne, hitro unovčljive naložbe, ki so takoj pretvorljive v znane zneske denarnih sredstev in pri katerih je tveganje spremembe vrednosti nepomembno. SRS umeščajo med denar kot zakonito plačilno sredstvo gotovino (bankovce in kovance), knjižni denar (dobroimetje na računih pri banki ali drugi finančni instituciji) in denar na poti.
Kriptovaluta ne izpolnjuje kriterijev za pripoznanje kot denarno sredstvo, saj ne zadostuje opredelitvi denarnih sredstev, niti ne predstavlja dobroimetja pri nobeni finančni instituciji. Poleg tega pa pri kriptovalutah tveganje spremembe vrednosti ni nepomembno.
Kriptovalute kot finančna naložba oziroma finančni inštrument?
Mnenja glede pripoznavanja kriptovalut kot finančnih naložb oziroma finančnih inštrumentov so deljena.
Finančni instrument je glede na MSRP in SRS pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo ene organizacije in hkrati finančna obveznost ali kapitalski inštrument druge organizacije. Na podlagi tega večina strokovnjakov v revijah in na forumih zagovarja, da kriptovalute ne ustrezajo kriterijem za pripoznavanje kot finančni inštrument, saj ne gre za pogodbeni odnos. Pogodbeni odnos pa je pogoj, da lahko sredstvo sploh razvrstimo kot finančni inštrument.
Na drugi strani pa je Slovenski inštitut za revizijo sprejel strokovno razlago, da se naložbe v virtualne valute izkazuje kot finančne naložbe. Glede na SRS so finančne naložbe sestavni del finančnih inštrumentov podjetja in so finančna sredstva, ki jih ima podjetje naložbenik, da bi z donosi, ki izhajajo iz njih, povečevalo svoje finančne prihodke; ti se razlikujejo od poslovnih prihodkov, ki izhajajo iz prodaje proizvodov in opravljanja storitev v okviru njegovega rednega poslovanja. Za prodajo ali ponovni nakup pa je po mnenju Slovenskega inštituta za revizijo potrebno virtualne valute razvrstiti med finančna sredstva, merjena po pošteni vrednosti preko poslovnega izida. Na bilančni presečni dan jih je potrebno izmeriti po objavljenem tečaju in razliko do njihove knjigovodske vrednosti pripoznati med finančnimi prihodki ali odhodki. Pridobljene kriptovalute z rudarjenjem je po mnenju Slovenskega inštituta za revizijo potrebno pripoznati med finančnimi sredstvi in za isti znesek istočasno pripoznati poslovne prihodke.
Na razlago Slovenskega inštituta za računovodstvo so že bile dane pripombe, zato še pričakujemo dodatna pojasnila.
Kriptovalute kot zaloga?
Zaloge so praviloma sredstva v opredmeteni obliki, ki so namenjena prodaji v rednem poslovanju.
Kriptovalute se lahko pripoznajo kot zaloge, saj ustrezajo definiciji zalog po SRS in MSRP, ki dopuščajo, da zaloge niso v fizični obliki. Kot zaloga se kriptovalute pripoznajo, če so namenjene prodaji v rednem poslovanju podjetja, kot je trgovanje in uporaba za plačilno sredstvo.
Zaloge so merjene po nabavni vrednosti ali pa čisti iztržljivi vrednosti in sicer po manjši izmed njiju. To velja tako za SRS kot tudi za MSRP. MSRP in SRS določajo, da lahko blagovni posredniki merijo zaloge tudi po pošteni vrednosti z odbitkom stroškov prodaje.
Kriptovalute kot neopredmeteno sredstvo?
MSRP in SRS določajo, da je neopredmeteno sredstvo razpoznavno nedenarno sredstvo brez fizičnega obstoja. Da je sredstvo razpoznavno pomeni, da je ločljivo ali pa da izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic. Sredstvo je ločljivo, če se lahko loči od podjetja in proda, prenese, licencira, da v najem ali zamenja posamično ali s povezano pogodbo, sredstvom ali obveznostjo.
Kriptovalute se lahko pripozna kot neopredmetena sredstva, saj izpolnjujejo pogoj ločljivosti od podjetja.
Kot neopredmeteno sredstvo se pripoznajo kriptovalute, ki po vsebini predstavljajo neke vrste naložbo in se kratkoročno ne uporabljajo za trgovanje, torej ustrezajo opredelitvi dolgoročnega sredstva.
V primeru, da podjetje uporablja SRS se kriptovalute kot neopredmeteno sredstvo vrednotijo po nabavni vrednosti, zmanjšani za izgubo zaradi oslabitve. Kriptovalute se ne amortizirajo, ker imajo nedoločeno dobo koristnosti, torej nimajo zapadlosti. Po SRS neopredmetenih sredstev ni dovoljeno več revalorizirati, tako, da bo podjetje kriptovalute slabilo, če bo njihova poštena vrednost padla.
Če pa podjetje uporablja MSRP lahko kriptovalute meri po pošteni vrednost. Podjetje se odloči ali bo uporabljalo model revaloriziranja.
Davčni vidik kriptovalut
Poslovanje s kriptovalutami ima različne davčne implikacije na različnih davčnih področjih. Tako je z vidika doseganja dohodka iz poslovanja s kriptovalutami pomembno kakšna je davčna obravnava takšnega dohodka, poleg tega pa je pri poslovanju s kriptovalutami potrebno upoštevati tudi vidik davka na dodano vrednost. V nadaljevanju bodo tako predstavljene davčne implikacije na področju dohodnine, davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost.
Finančna uprava Republike Slovenije je na temo kriptovalut v letu 2018 že izdala obširno pojasnilo, v katerem je pojasnila določene davčne vidike poslovanja s kriptovalutami. Pojasnilo z naslovom Davčna obravnava poslovanja z virtualnimi valutami po ZDoh-2, ZDDPO-2, ZDDV-1 in ZDFS je dostopno na spletni strani Finančne uprave RS.
Davčna obravnava dohodka iz poslovanja s kriptovalutami
Davčna obravnava dohodka iz poslovanja s kriptovalutami je odvisna od tega ali tak dohodek dosega fizična oseba, fizična oseba, ki opravlja dejavnost ali pravna oseba. Poleg tega je odvisno za kakšno vrsto dohodka gre v posameznem primeru – dohodek iz kreiranja kriptovalut (rudarjenje), iz kupovanja in prodajanja kriptovalut, izplačilo drugega dohodka v kriptovaluti, plačilo za opravljeno storitev… Davčna obravnava dohodka, doseženega iz poslovanja z kriptovalutami, je tako odvisna od okoliščin posameznega primera.
Davčna obravnava dohodka iz poslovanja s kriptovalutami po Zakonu o dohodnini – ZDoh-2
V skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) so obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ne glede na vrsto, razen tistih, ki so v zakonu posebej navedeni kot oproščeni dohodki oziroma se sploh ne štejejo za dohodek po ZDoh-2.
Pri doseganju dohodka iz poslovanja s kriptovalutami je potrebno razlikovati situacijo, v kateri dohodek iz poslovanja s kriptovalutami dosega fizična oseba, od situacije, v kateri tak dohodek dosega fizična oseba, ki opravlja dejavnost, kar vse bo podrobneje pojasnjeno v nadaljevanju.
Dohodek dosega fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti
V skladu s 15. členom ZDoh-2 se obdavčujejo dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno.
Na podlagi navedenega se tako kakršen koli dohodek, ki je obdavčljiv po ZDoh-2 (npr. plačilo za opravljeno storitev svetovanja), ki ga fizična oseba doseže v kriptovaluti, obdavči kot tovrstni dohodek, prejet v naravi. Višina dohodka v evrih se določi upoštevaje vrednost kriptovalute v evrih v času, ko je dohodek prejet.
Dobiček iz trgovanja s kriptovalutami
V skladu s 1. točko 32. člena ZDoh-2 se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin, razen od odsvojitve vrednostnih papirjev in deležev v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja ter investicijskih kuponov (2. in 3. točka 93. člena ZDoh-2), in od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, razen dobička iz kapitala delojemalca, ki odsvoji pravico do nakupa delnic ali pravico do pridobitve drugega premoženja. Pri tem pa navedena določba ne vpliva na davčno obveznost fizične osebe, ki opravlja dejavnost po III.3. poglavju ZDoh-2.
Dohodnine se v skladu z ZDoh-2 torej ne plača od dobička iz kapitala od odsvojitve kriptovalut, ki:
- se ne štejejo za kapital iz 2. in 3. točke 93. člena ZDoh-2 oziroma
- se štejejo za izvedene finančne instrumente (razen v primeru v 1. točki 32. člena ZDoh-2 navedenega dobička delojemalca).
Pri tem mora biti za izpolnjen še en ključen pogoj in sicer, fizična oseba tega dohodka ne sme dosegati z opravljanjem dejavnosti III.3 poglavju ZDoh-2. Podrobneje o tem bo pojasnjeno v nadaljevanju v točki 1.2.
Dohodek, dosežen z rudarjenjem kriptovalut
Dohodek, ki ga doseže fizična oseba z rudarjenjem kriptovalut je v skladu z ZDoh-2 lahko obdavčen na dva načina, in sicer kot:
- drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2 pod pogojem, da ga fizična oseba ne dosega v okviru opravljanja dejavnosti ali
- dohodek iz dejavnosti po poglavju III.3. ZDoh-2, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju pod točko 1.2. tega pojasnila.
Kadar se dohodek, ki ga fizična oseba dosega z rudarjenjem kriptovalut, obdavči kot drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2, se višina dohodka v evrih določi upoštevaje vrednost kriptovalute v evrih v času, ko je dohodek prejet. Davčna osnova za druge dohodke v obravnavanem primeru je v skladu s 108. členom ZDoh-2 doseženi dohodek, od katerega se akontacija dohodnine izračuna in plača po stopnji 25 %.
Glede na navedeno se davčne osnove od drugih dohodkov, doseženih z rudarjenjem kriptovalut, ne zniža za stroške povezane s pridobivanjem tega dohodka (npr. nakup opreme, strošek električne energije, strošek izobraževanja…). Navedeno pomeni, da bo davčni zavezanec plačal akontacijo dohodnine od celotnega dohodka, doseženega z rudarjenjem.
Akontacijo dohodnine od drugega dohodka ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca. Napoved za odmero akontacije dohodnine od drugih dohodkov mora vložiti davčni zavezanec pri davčnem organu v 15 dneh od dneva prejema dohodka. Če dohodek izplača plačnik davka, akontacijo dohodnine obračuna, odtegne in plača plačnik davka ob izplačilu dohodka.
Drugi dohodki se vštevajo tudi v letno davčno osnovo za odmero dohodnine na letni ravni, v kolikor dohodek doseže rezident RS.
V primeru, ko posamezniki svojo računalniško moč za rudarjenje posojajo dejanskim rudarjem, na strani posameznikov posojilojemalcev ne gre za dohodek, ki je dosežen z rudarjenjem kriptovalut, temveč za dohodek iz oddajanja premoženja v najem ali pa kot dohodek iz dejavnosti, če ga dosega fizična oseba v okviru organiziranega podjetja oziroma organizirane dejavnosti.
Dohodek dosega fizična oseba v okviru opravljanja dejavnosti
Za lažje razumevanje tega dela pojasnila je najprej potrebno razumeti definicijo dohodka iz dejavnosti. V skladu s 46. členom ZDoh-2 se za dohodek iz dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic.
Za kvalifikacijo podjetniške dejavnost je v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju: ZGD-1) in sodno prakso odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu oziroma za trg ter, da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in postopke, kot bi jih uporabil podjetnik.
Dohodek posameznika, ki izvira iz trgovanja oziroma rudarjenja s kriptovalutami, se torej šteje kot dohodek iz dejavnosti, kadar je dosežen s trajnim, neodvisnim in samostojnim opravljanjem dejavnosti. Neodvisnost in samostojnost se kažeta v opravljanju dejavnosti za svoj račun, v svojo korist, na svojo odgovornost ter ob lastnem riziku. Za trajnost pa je bistveno, da ne gre za enkraten posel ali občasne, nepovezane posle, temveč za kontinuirano dejavnost.
Pri ugotavljanju, ali gre v konkretnem primeru za opravljanje dejavnosti trgovanja s kriptovalutami ali dejavnosti rudarjenja kriptovalut, se upoštevajo vse relevantne objektivne okoliščine in dejstva posameznega primera. Finančna uprava Republike Slovenije je v svojem pojasnilu navedla nekaj splošnih kriterijev, ki so davčnim zavezancem in finančnemu organu lahko v pomoč pri presoji, ali gre pri poslovanju s kriptovalutami za opravljanje dejavnosti v skladu z ZDoh-2 ali ne. Kljub temu pa v konkretnem primeru lahko obstajajo tudi druge okoliščine oziroma kriteriji, na podlagi katerih bo finančni organ presojal obstoj dejavnosti.
Splošni kriteriji, ki pri poslovanju s kriptovalutami (trgovanju in rudarjenju) kažejo na opravljanje dejavnosti, so:
- večje število realiziranih naročil v obdobju enega leta,
- trgovanje z namenom doseganja dobička na podlagi izkoriščanja kratkoročnih nihanj cen kriptovalut na trgu (ne z namenom dolgoročne investicije), kar se kaže v znatnem številu trgovalnih dni (dnevi, ko so izvedena naročila) v obdobju enega leta,
- večja vrednost realiziranih naročil v obdobju enega leta,
- večja povprečna vrednost portfelja kriptovalut v letu,
- vlaganja ali uporaba namenske opreme in drugih sredstev za opravljanje dejavnosti, informacij, znanj ter tehnologij,
- obstoj organizacijske strukture in delitve dela med več oseb, z namenom doseganja skupnega cilja.
Izpolnjevanje enega ali več kriterijev še ne pomeni nujno, da gre v posameznem primeru za opravljanje dejavnosti. Prav tako je navedene kriterije potrebno obravnavati v neposredni medsebojni povezavi, torej kot celoto in ne zgolj kot posamični indic. Finančna uprava RS je v svojem pojasnilu v zvezi s tem kot primer pojasnila, da kljub uporabi namenske opreme ni nujno, da bo šlo za opravljanje dejavnosti, če je vrednost realiziranih naročil majhna in ne gre za redno trgovanje. Prav tako po mnenju Finančne uprave RS ni nujno, da se bo trgovanje posameznika smatralo za opravljanje dejavnosti le na podlagi večjega števila realiziranih naročil ali le na podlagi večjega števila trgovalnih dni, če hkrati ne bodo podane še druge relevantne okoliščine, ki bi kazale na opravljanje dejavnosti.
Finančna uprava RS je v svojem pojasnilu še pojasnila, da zaradi specifičnosti kriptovalut kot premoženja (trgovanje s kriptovalutami je bistveno drugačno od trgovanja z nepremičnim premoženjem, starinami, avtomobili…), pri opredeljevanju, kdaj gre v primeru trgovanja s kriptovalutami za opravljanje dejavnosti, niso uporabljivi enaki kriteriji kot v primeru trgovanja z drugimi vrstami premoženja.
V skladu s 1. odstavkom 48. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dohodka iz dejavnosti, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni z ZDoh-2 drugače določeno. Za ugotavljanje prihodkov in odhodkov se v skladu z 2. odstavkom 48. člena ZDoh-2 uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, če ni z ZDoh-2 drugače določeno.
Davčna obravnava dohodka iz poslovanja s kriptovalutami po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2
Dobiček pravnih oseb je obdavčen v skladu z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2). V skladu s 1. odstavkom 12. člena ZDDPO-2 je davčna osnova za davek rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami ZDDPO-2. Nadalje 2. odstavek 12. člena ZDDPO-2 določa, da je dobiček presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. 3. odstavek istega člena pa določa, da v kolikor ZDDPO-2 ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.
Zgoraj navedeno torej pomeni, da za ugotavljanje davčne osnove, od katere morajo pravne osebe, ki so zavezane za plačilo davka v Sloveniji, upošteva splošna določba 12. člena ZDDPO-2, ki se navezuje na računovodska pravila.
Slovenski inštitut za revizijo, ki je pristojen za tolmačenje Slovenskih računovodskih standardov, se je v svoji publikaciji SIR*IUS že v aprilu 2015 opredelil, da je posedovanje Bitcoinov in drugih virtualnih valut (kriptovalut) v poslovnih knjigah potrebno izkazovati kot finančne naložbe, vrednotene po pošteni vrednosti preko poslovnega izida. Na bilančni presečni dan jih je zato potrebno izmeriti po objavljenem tečaju in razliko do njihove knjigovodske vrednosti pripoznati med finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki.
V kolikor se objavljeni tečaji virtualne valute med borzami, na katerih z njo poteka materialen obseg trgovanja, pomembno razlikujejo, je kot tečaj potrebno izračunati tehtano povprečje, pri katerem se za utež uporabi podatek, ki odraža pomembnost oziroma globino posameznega trga, npr. obseg sklenjenih poslov z obravnavano virtualno valuto na posamezni borzi v zadnjih 12 mesecih.
V primeru, da bi pravna oseba kriptovalute v svojih poslovnih knjigah izkazovala kot zaloge, bi morala te zaloge prevrednotiti v skladu z določbami Slovenskih računovodskih standardov in iz tega naslova pripoznati prevrednotovalne poslovne odhodke. Za podrobnejšo razlago v zvezi s tem glej točko 3.2 – Računovodski vidik.
Davčna obravnava kriptovalut z vidika Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1
Z vidika davčne obravnave kriptovalut z vidika Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1) je pomembno za kakšne transakcije s kriptovalutami gre v konkretnem primeru. V nadaljevanju pojasnjujemo DDV implikacije pri nekaterih transakcijah, ki so povezanih s kriptovalutami.
Provizija oziroma plačilo za storitev menjave običajnih valut za enoto katerekoli virtualne valute, ki predstavlja plačilno sredstvo
Provizija oziroma plačilo za storitev menjave običajne valute v virtualno valuto ali obratno je oproščena plačila DDV v skladu s 4. d) točko 44. člena ZDDV-1 kot so transakcije menjave tradicionalnih valut, ki so običajno oproščene plačila DDV.
Rudarjenje
Rudarjenje virtualnih valut je transakcija, ki ni predmet DDV, saj nima določenih strank, ker nove virtualne valute samodejno ustvari omrežje. V primeru, da bi rudar pri potrjevanju transakcij prejel nove virtualne valute ali provizijo, bi bila storitev predmet DDV, ker bi bila to storitev opravljena za plačilo. V tem primeru bi bila transakcija oproščena plačila DDV v skladu s 4. c) točko 44. člena ZDDV-1 kot transakcija v zvezi s plačili in nakazili.
Ker je rudarjenje virtualnih valut transakcija, ki ni predmet DDV, od nabave programske in strojne opreme za rudarjenje virtualnih valut praviloma ni pravice do odbitka DDV. Pravica do dobitka DDV bi bila le v primerih, ko bi bilo potrjevanje transakcij opravljeno naročnikom s sedežem zunaj Unije in bi bilo potrjevanje transakcij z virtualnimi valutami lahko oproščeno plačila DDV na podlagi 4. c) točke 44. člena ZDDV-1.
Menjalne platforme
Menjalne platforme virtualnih valut, ki delujejo kot posrednik, ne opravljajo menjalne storitve, vendar pa njihova infrastruktura omogoča menjavo. Torej so povezane s posredovanjem. Menjalne platforme omogočajo neposredno trgovanje med uporabniki virtualnih valut pri čemer pa lahko platforma zaračuna za uporabo programa. Storitve menjalnih platform, ki delujejo kot posredniki, so obdavčene z DDV.
Elektronske denarnice
Storitve e-denarnic, opravljene za plačilo, so oproščene plačila DDV na podlagi 4. d) točke 44. člena ZDDV-1, saj so storitve digitalnih denarnic neposredno povezane s plačilnimi sredstvi.
